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摘 要：近几年来,我国证券市场上发生了一系列会计造假案件和审计失败案件,暴露了我国会计师行业监管的一系列问题,也引发了人们对会计行业监管模式的争论与思考.本文从我国国情出发,利用动态博弈模型从盈余管理角度对审计合谋现象进行分析,认为目前我国注册会计师行业依然有必要实行政府主导下的监管模式.

关 键 词：政府监管审计合谋盈余管理动态博弈

一、采取政府主导下的监管模式的现实性

目前有关我国注册会计师行业监管模式有三种观点：第一种观点认为注册会计师行业应

当实现完全自律；第二种观点认为注册会计师应当实行政府监管与行业自律相结合的模式；第三种观点则认为实行政府监管.笔者认为就目前会计师行业发展现状及环境,仍然要加强政府监管.

（一）就我国目前情况看,我国注册会计师行业不具备实行完全自律的条件.

对注册会计师行业而言,所谓行业自律就是业内人士通过一定的组织机制进行自我管理、自我约束从而达到行业利益与社会公众利益协调发展的目的.但在我国,注册会计师行业不具备完全自律的条件.首先,财政部门与注册会计师协会是领导与被领导的关系,注册会计师协会与财政部门的关系没有理顺,缺乏自律管理的基础；其次,我国有关行业自律的惩戒手段,均属于行政处罚手段,注册会计师协会无权实施,注册会计师协会缺乏自律惩戒相关的法律依据、手段和组织,缺乏自律管理的手段；再次,我国目前相当一部分注册会计师协会会员对参与行业管理的意识不强,会员自律意识淡漠,缺乏自律管理的土壤.

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（二）政府监管与行业自律相结合存在着根本性矛盾冲突.

目前,越来越多的学者倾向于政府监管与行业自律相结合的监管模式,但在我国二者有着根本性矛盾冲突.首先,二者所代表的利益不同.政府监管维护的是公众利益,而行业自律维护的是行业利益.若想达到公众利益和行业利益的平衡状态是非常困难的；其次,政府和行业的权限平衡,如果政府权力过大,那么行业自律就相当于摆设,如果权力过小,不足以约束行业的行为,政府和行业权力的平衡问题也阻碍了二者结合监管模式的发展.

(三)政府监管模式符合我国国情

首先,从政治经济体制看,尽管近30多年来,我国处于计划经济向市场经济的变革中,但我国目前仍处于社会主义初级阶段,实行的是以公有制为主体的社会主义市场经济体制,这是我国经济体制的本质特征,所以,国家显然是首要的最大投资者,注册会计师行业要接受国家的引导和监管是我国政治经济体制的必然.

其次,从市场经济理念看,尽管我国已经从计划经济转向市场经济,但仍不能摆脱计划经济所带来政府全面管制的影响,因此,在现阶段,注册会计师行业仍离不开政府的管制.

再次,从我国历史文化背景看,我国几千年历史形成的儒家文化在当代人的思想中仍占据相当重要的地位,文化上主要就是要遵守王法礼仪,形成以权威的施行与承受为主要精神的人际关系,形成唯上是尊,唯上是从的思想和习惯,在政治上推崇大一统的中央集权,政令统一,地方绝对服从中央领导,这种在中国人心中打下深深烙印的依赖思想使得行业协会的干预在相当长的时间内无法摆脱国家监管的大量介入.

二、基于审计合谋动态博弈下政府监管模式必要性分析

国内学界取得基本一致的结论认为,审计市场供大于求,审计师在激烈的市场竞争中,“理性选择”很可能是迫于“委托人”的压力而做出的妥协,从而迁就上市公司,默许上市公司造假,出具欠妥的审计报告,造成审计失败,注册会计师在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位,绝对的买方市场又直接造成了客户的寻租行为以及会计师事务所不顾审计质量和职业声誉实行收费低价进入,即而合谋造假取得合谋收益以弥补低价收费损失或者合计获取造假额外收益,因此审计质量与公司盈余管理之间的关系也越来微妙.

在此,建立博弈模型来分析上市公司的CPA在独立审计质量方面的博弈对其盈余管理的影响.重点刻画了CPA的收益模式,而对公司管理层的收益模式没有进行描述.由于CPA决策的信息集模糊,所以假设CPA认为公司管理层进行盈余管理的主观概率为,则CPA认为公司管理层不进行盈余管理的主观概率为.如果公司管理层进行盈余管理且CPA选择不合谋,则CPA的收益为,如果公司管理层进行盈余管理且CPA选择合谋,合谋被发现的概率为,则不被发现的概率为.如果合谋不被发现,则CPA获得收益为,反之如果合谋被发现,则会受到政府的惩罚,惩罚力度用来表示,因此净收益为.如果公司管理层不进行盈余管理且CPA选择不合谋,则CPA的收益为,如果公司管理层不进行盈余管理且CPA选择合谋,合谋被发现的概率为,则不被发现的概率为.如果合谋不被发现,则CPA获得收益为,反之如果合谋被发现,则会受到政府的惩罚,惩罚力度用来表示,因此净收益为.

根据以上对博弈结构的描述,构造一个扩展式博弈框架.

根据模型,

CPA共谋时的期望收益为：

CPA不共谋时的期望收益为：

当CPA不合谋

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,即当上式成立时,CPA会选择不合谋

令,则可视为合谋时的无风险期望增益.如果设定无论何种情形下,合谋的收益都为,不合谋的收益都为

,则等于.

由这一阻止合谋的条件可以看出,当越大或者越小,即政府的惩罚力度越强或者合谋时的无风险增益越小,就越有利于合谋阻止条件的成立,从而使得合谋概率越小.因此,从博弈模型看,为降低CPA与管理者合谋的概率就必须加大政府监管.对共谋CPA的处罚费用,辅以严厉的处罚手段,如吊销从业资格证等.同时要努力采用制度性措施降低合谋的无风险增益,这需要政府监管部门可以提高CPA独立审计而不合谋的收益,从而降低无风险增益,提高不合谋的激励强度,最终实现独立审计的目标.三、完善政府监管模式的手段——“大棒加胡萝卜政策”

由上述动态博弈分析来看,当政府的监管力度越强或者合谋时的无风

险增益越小时,注册会计师和上市公司之间的合谋概率也就越小,因此,本文将从这两方面入手,来探讨如何完善政府监管模式.

所谓监管力度包括监管的勤勉程度和监管处罚力度.

加强政府监管的勤勉程度,即监督检查的范围和频率,它决定着舞弊者被发现的概率.因此政府要对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查,并在一定的周期内,对所有事务所的执业质量都检查一次.有条件的可实行同行互查制度、注册会计师轮换制度.通过加强监管,提高审计合谋被发现和查处的概率.

加强政府处罚力度,即对被查出的违规行为的处罚严厉程度,它决定着舞弊者被揭发后的实际损失.我国应建立健全民事赔偿机制,使受害的中小股东和社会公众可向违法的会计师事务所和相关的会计师提出赔偿诉讼,使之为其行为付出高昂的经济代价,同时要建立注册会计师声誉机制,将注册会计师的个人财富与声誉挂钩,对不能保持独立性的注册会计师和负有相应责任的事务所可处以终身禁入注册会计师行业.可以看出,只有增加审计合谋的成本,加大处罚程度,才能在一定程度上防止审计合谋.

（二）胡萝卜政策：提高不合谋的激励强度,降低合谋时的无风险增益

通过增加审计收费加强对审计人员的激励,降低审计合谋时的无风险增益.适当的增加审计收费,对最低的审计收费作出明确的规定会使自利的审计人员或事务所不至于在过低的审计收费的压力下,任意减少审计程序,以损害审计质量的方法来减少审计成本,同时也增加了审计人员和事务所违法的机会成本.由于在信息不对称௚

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