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摘 要：2006年2月15日,财政部颁布的新《企业会计准则》中第一次将资产减值作为准则予以公布.新准则在实施过程中确实取得了一定的效果,但也暴露出很多不足.为了使新准则更好地发挥作用,尽量减少上市公司利用资产减值进行盈余管理,本文在最后提出了一些建议.
关 键 词：资产减值；会计准则；上市公司；利润操纵
一、资产减值会计的发展历程
资产减值的会计思想萌发于意大利,文艺复兴时期诞生了沿用至今的借贷复式记账法,当时的会计实务中出现了资产减值的思想,提出了不得高估存货的要求.1675年,法国人雅克·萨瓦里明确提出了成本与市价孰低法.进入70年代,西方国家将“成本与市价孰低法”作为减值的永久性确认标准.80年代的美国和英国在一般行业大力推广资产减值会计的应用.1996年6月,国际会计准则委员会（简称“IASC”）做出制定资产减值会计准则的决定,并于1998年6月正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》（简称“IAS36”）,标志着资产减值会计的全面推行.
就我国而言,对资产减值的研究与运用到目前为止可分为四个阶段：一是在1992年财政部颁布的《企业财务通则》中首先对应收账款计提的坏账准备做出了规定；二是在1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中,要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,并在1999年发布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将其使用范围扩大到所有股份有限公司；三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中,把“四项准备”扩大到“八项准备”；四是在2006年2月15日,财政部颁布的新《企业会计准则》中第一次将资产减值作为准则予以公布,这标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立.
二、新准则下资产减值会计的比较
(一)新旧准则下资产减值会计的比较
新准则与《企业会计制度》、2001年发布的《企业会计准则无形资产》、《企业会计准则固定资产》等的有关规定（简称“原准则”）相比,主要差异如下：
（1）资产减值适用范围更加全面.原准则只对短期投资、应收账款、存货、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产等八项资产计提减值准备,适应范围较小.而新准则对资产减值作了详细的规定,计提范围几乎涵盖了所有类型的资产.此外,新准则主要规范了企业长期资产的减值会计问题,其他短期资产、一些特殊资产的减值分别在其具体会计准则中规定,这种针对不同资产特征给予不同的会计政策的规定,在保证会计信息相关性的同时,也提升了其可靠性、可操作性,更能体现企业资产的质量特征,为报告使用者提供了更加真实的会计信息.
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（2）改变了资产减值测试的频率.原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试.新准则规定,企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计算其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.由此可见,资产减值迹象的判断是减值的前提和认定标准,并且新准则就资产减值迹象的标准,提供了详细、可参考的实务依据,有助于会计人员的认定和判断,并且使企业不能随意计提减值准备,防止盈余操纵.
（3）明确了资产可回收金额的估计方法.可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.原准则对于如何估计资产的可回收金额没有提供具体的指南和方法.新准则在借鉴国际会计准则的基础上,再次引入“公允价值”的概念,并对公允价值、处置费用和预计未来现金现值的计算等分别做了较为详细的操作指导规定,有助于会计人员按照要求谨慎准确地确认和计量减值损失.
（4）引入了“资产组”和“总部资产”的概念.原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备,确认相应的减值损失.但是在实务中,有时单项资产难以单独产生现金流量,可回收金额难以确定,操作上存在一定困难.新准则引入了“资产组R
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（5）对于资产减值损失转回作了禁止性规定.原准则规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内,予以转回,计入当期损益.新准则对此作了禁止性规定,对于前期已确认的资产减值损失一经确认,除资产在处置、出售、对外投资等情况外,在以后会计期间不得转回.这是新准则与原准则最显著的差异之一,也最体现了新准则的变革性.
按照原准则的规定,企业据实计提减值准备,据实转回,但转回减值准备和判断可回收金额完全依赖会计人员自己的判断,并没有严谨的标准可以遵守.因此,减值损失转回成了上市公司盈余管理、操纵利润的重要手段,严重损害了会计信息的真实性,也损害了广大投资者的利益.根据资料显示,2002年上市公司年报披露计提各项减值准备超过1亿元的上市公司有24家,其中有20家ST公司,经研究,有10家ST公司是通过冲回前期减值准备“扭亏为盈”的.2003年度,上市公司固定资产减值准备转回占八项减值准备的23%.2004年度,通过转回前期资产减值损失,2家ST公司成功摘除了ST,4家上市公司避免当年出现亏损,6家上市公司维持或提高了公司的业绩.这明显说明了某些类型的上市公司通过减值损失转回操纵利润的严重程度.所以新准则出台此规定,防止上市公司以计提减值准备再转回的手段来调节利润.
(二)新准则下资产减值会计与国际会计准则的比较
新准则下资产减值会计与IAS36已经基本实现了趋同,但由于我国的实际情况,二者还存在以下两个方面的区别：（1）在长期资产减值能否转回的问题上,新准则明确规定“已计提的减值准备不允许转回”,而IAS36规定可以转回.其原因是我国企业利用减值转回人为调节利润的事件频频发生.
（2）在减值测试的对象上,IAS36引入了“现金产出单元”的定义,为了避免这一概念在我国实务中较难理解,新准则采用“资产组”和“总部资产”的定义.
三、新准则下资产减值会计的实施效果和不足
新准则的出台,使得资产减值损失在会计的确认、计量和相关信息的披露上都有了更加明确与详细的实施规范,有利于提高资产的质量,消减潜在的风险,提高企业的风险防范能力.这对于更加真实客观地反映企业资产的公允价值和财务状况、规范证券市场信息的披露行为、保护广大投资者的切身利益具有重要而又积极的作用.但是,新准则的实施是否取得了预期的效果?如前所述,新准则最大的亮点就是对资产减值损失的转回作了禁止性的规定,防止上市公司以计提减值准备再转回的手段调节利润.我们以此为例来分析一下新准则的实施效果.
有人对2006、2007年两年部分上市公司年度会计报表中有关资产减值准备的数
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