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促进我国注册会计师行业更好更快的发展,是建立和完善社会主义市场经济体制,促进我国经济社会持续健康发展的重要保障因素之一.为了加大对注册会计师行业的支持力度和整合力度,推动本土会计师事务所做大做强战略,全面提高国内会计师事务所的核心竞争力,财政部联合工商总局于2010年印发了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）,此后财政部又印发了《大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式实施细则》.其中《暂行规定》要求,大型会计师事务所应于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式.本土会计师事务所转制应该进行怎样的内部所有权结构调整和相关的利益重新分配?面临的主要障碍又有哪些?转制对事务所的组织结构和决策机制造成了何种影响?笔者拟对上述问题进行阐述.
一、本土会计师事务所转制动因与进展
（一）现行制度弊端与发达国家经验我国注册会计师制度是为了顺应国家改革开放的要求,由财政部在上世纪80年代着手恢复和重建的.早期的注册会计师行业并非一个独立发展的行业,当时的会计师事务所均挂靠在国家机关或事业单位,基本上是政府和事业单位的附属机构.直到90年代末,局面才开始发生变化.1998年,各会计师事务所与挂靠单位脱钩,改制成为独立承担责任的法律主体.可以说从那时起,会计师事务所组织形式演变的序幕才真正拉开.改制后的会计师事务所中大多数都采用了有限责任制的组织形式,根据财政部网站提供的财政会计行业管理信息系统的统计数据,截至2010年7月,我国共有会计师事务所6892家（不含分所）,其中有限责任制会计师事务所4428家,占64%；合伙制会计师事务所2464家,占36%.这一数据还是在政府主管部门鼓励合伙制的情况下合伙制事务所逐渐增多的结果,在这之前实行有限责任制的事务所比例要更高.另外,在要求大型会计师事务所转制之前,我国有证券和期货从业资格的会计师事务所全部为有限责任公司制,采用合伙制的基本是地方性的中小型会计师事务所.而无论是有限责任制还是普通合伙制,均有着其不可避免的缺陷和不足.
首先,有限责任制遵循的是以股权为基础分配决策权的机制,这种将决策权与股权挂钩的组织形式是因为过去传统行业依赖实物或货币发展所造成的.而对于会计师事务所这样的专业性机构来说,人力资源才是最核心的资产,有限责任制在这一点上有着与事务所特征的不相容性,长期来看并不利于事务所的壮大和发展.其次,有限责任制在股东人数上的严格要求制约了会计师事务所做大做强的可能性.《公司法》对有限责任制企业股东人数不超过50人的限制,很大程度上阻碍了事务所人员队伍壮大的客观要求.最后,有限责任制还存在着“双重税负”的问题——股东在承担企业所得税的同时,还要缴纳个人所得税,税负相对而言较重,一定程度上阻碍了股东投入事务所发展的热情.
另一方面,在普通合伙制中,合伙人即使是基于故意或者重大过失而给合伙企业造成债务,在对外责任的承担上依然是由全体合伙人承担无限连带责任,尽管对内其他合伙人可以追索有过错的合伙人.而在特殊普通合伙企业中,出现由于个别合伙人的故意或者重大过失而导致的合伙企业债务时,没有过错的其他合伙人是不需要承担对外责任的,债权人也只能追索有过错的合伙人.当然,若是由于合伙人非故意或者非重大过失引起的损失,则全体合伙人承担无限连带责任.这样一种制度,有助于划清责任的范围和实现对风险的控制,对合伙人有较强的激励作用,对会计师事务所这样的高风险机构的发展有着不言而喻的好处.
有限责任制对股东人数的严格限制很大程度上阻碍了事务所做大做强的意愿,而财政部会计司近年来组织的问卷调查结果也佐证了这一点.国际上,基于相似的原因,美国已基本摈弃了有限责任组织形式,前10大的会计师事务所中有9家采用的是有限责任合伙制,仅有一家采用有限责任公司制；英国虽然允许有限责任制的存在,但实务中仅有一成左右的事务所愿意采用这样的制度.据英国职业监督理事会的相关资料,英国前20大事务所中,有14家是有限责任合伙制,只有3家是公司制,另有3家是普通合伙制.欧盟另一些国家如德国等允许本土事务所采用有限责任制,但其直接后果是本土事务所规模普遍较小、竞争力普遍较低,欧盟市场上约90%的审计业务被“四大”所垄断,促使欧盟委员会自2010年起不得不重新评估审计市场垄断风险,反思本区域注册会计师行业的发展策略.
（二）本土会计师事务所转制进展《暂行规定》中要求,本土大型会计师事务所应当于2010年12月31日前办理转制,同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前进行转制.因为有着明确的时间界限,当政策下发后,国内大所转制的步伐迅速迈开.2010年10月,中注协组织召开了特殊普通合伙转制研究咨询工作组的第一次会议,为面临转制的相关会计师事务所负责人提供了一次交流探讨转制工作中的细节和难题的机会.在有关部门的政策指导下,各事务所自身积极配合开展工作,转制工作取得了阶段性的重大进展.截至2013年1月,取得H股审计资格的8家国内大型事务所（立信、立信大华、信永中和、国富浩华、中瑞岳华、京都天华、大信、天健）已全部成功转制为特殊普通合伙制,一些具备证券期货业务资格的较大规模的会计师事务所也已经完成或正在推进转制工作.另外,“四大”于2013年3月之前全部完成了转制,还有华寅五洲和天职国际于2011年也完成了转制工作,深圳市则早在2007年就有14家事务所试点转制为特殊普通合伙制.面对行业发展的新要求,在质量是会计师事务所生命线的前提下,越来越多的本土事务所加入了转型的行列.2012年,注册会计师行业发生了若干大事,在央企集中换审的背景下,目前国内会计师事务所也加快了并购高潮,中小会计师事务所也在以一种新思维寻找求生之道,可以说转制和并购已成为本土会计师事务所转型的两大策略.
二、本土会计师事务所转制的所有权结构调整与内部利益协调（一）本土会计师事务所转制内部所有权结构安排首先是合伙人资格重新确定.《暂行规定》中第六条规定,事务所转制为特殊普通合伙制,其具备注册会计师执业资格的合伙人应当符合有取得注册会计师证书后最近连续5年执业的经历,那么连续5年是如何理解和计算的?如是否以在事务所参加社保连续5年为标准?若不是,那又是以何种标准来确定连续5年执业的要求?若在这一问题上理解存在偏差,将不利于事务所吸引从其他行业转入的优秀人士.《暂行规定》还规定仅有注册资产评估师、注册税务师、注册造价工程师可以担任权益合伙人,但管理咨询合伙人和其他业务（IT咨询等）的人员不能成为权益合伙人,这一问题某种程度上也可能会制约事务所多元化发展的战略.另外,由于目前执业资格的限制,很多事务所的非审计业务（咨询、税务等）在法律上虽然是独立的,但实际上实行的是一体化管理.这些合伙人一般在各独立公司工作,不应刻板地理解为跨所执业.
其次是决策机制调整.有限责任制因为其以资本为纽带的本质特征,造成了“股东”这一身份在事务所中所占据的特殊地位.一部分股东掌握着事务所绝对的决策权和收益权,而对事务所执业有着重要作用的执业能力和专业知识却视而不见.这一现象的存在,极大的伤害了会计师事务所本应有的诚信为本、质量为先、专业服务的行业形象.由于有限责任制有着50人的股东人数上限限制,为了追求R
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