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一、引言

金融危机和欧债危机爆发以来,我国很多企业走出国门抄底并购外国企业,形成了一批新型跨国公司.这些跨国公司的本部或母公司在我国境内,依托国内市场业务的深厚根基,不断上演蛇吞象的商业并购案例,诸如联想并购IBM的PC业务部门等并购案例.随着经济全球一体化和资本国际化进程的深入,我国企业对外投资活动将越来越多,不断发展跨国公司的规模将进一步扩大,跨国公司的快速发展对我国经济的影响将逐渐增强.我国企业在投资和并购过程中,必须面对会计准则差异对跨国公司资本运作和经营管理的影响.为了增强我国会计准则与国际会计准则的接轨,我国新会计准则规范了跨国公司财务会计报表处理,然而随着汇率改革的深入,人民币汇率的波动对跨国企业合并报表的资产核算影响愈加明显.

二、汇率波动对合并报表的主要影响

我国现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求我国境内跨国公司的母公司在编制财务报表时应当将拥有控制权的境内外子公司纳入报表合并范围.虽然我国通过境外直接投资或并购形成的跨国公司数量还不及欧美发达地区的十分之一,但跨国公司的数量明显加速增长.跨国公司的境外子公司通常以功能货币结算,然而随着我国汇率市场改革步伐加大,我国人民币汇率形成机制更富弹性,人民币汇率波动更加明显,近三十年人民币对日元和美元的汇率波动趋势如图1所示.

欧元区成立后,人民币对美元和欧元的汇率波动如图2所示.

欧债危机给中国企业带来挑战的同时,也送来了百年难遇的对外直接投资机会,中国企业在国际化资本运作和经营管理的过程中,势必要面对汇率波动带来的风险管理问题,主要体现在：

第一,人民币汇率波动使企业合并报表中固定资产折旧加快.人民币升值使我国企业境外子公司的资产在不同时间点不能汇总核算,违背了会计基本原则中的货币稳定原则,近十年的人民币汇率波动加快了境外子公司的资产减值,增加了跨国公司合并报表的资产减值准备,压缩了企业的利润空间,导致跨国公司的合并报表不能如实的反映企业的资产状况.

第二,汇率的大幅波动影响企业合并报表的可比性.人民币升值使境外子公司的资产评估价值不具备纵向可比性,比如某公司境外子公司于2006年12月31日购入一台10万美元的大型设备,按照20年以平均年限法计提折旧,预计使用残值为零,则每年的固定资产折旧为5000美元.2006年12月31母公司资产负债表日合并报表时,此设备的折旧计提398.59万人民币.2007年12月31日,由于汇率变化母公司合并报表时计提380.02万人民币,差值18.39万人民币计入管理费用或财务费用.以此类推,2008年计入32.95万成本费用,2009年计入5.7万成本费用,2010年计入3.07万成本费用,2011年计入15.54万成本费用,累计要将75.65万元计入成本费用,而按照年数综合法计提折旧也需要将50.74万元计入成本费用.人民币对日元和美元的汇率变化不同的情况下,我国企业在日本和欧美的子公司的外币财务报表就不具备了纵向可比性.

第三,我国汇率波动趋势不同,跨国公司的合并财务可理解性降低.当前我国企业公开公布的财务报告多数是合并财务报告,财务报告编制人员的业务能力和素养对财务报告的质量影响较大,我国当前的会计准则明确了很多会计信息处理操作原则,但细节的操作空间仍然很大,财务部门或者高管可以借由金融危机和欧债危机期间外国通货膨胀环境下存货折算和历史原材料成本折算之间的差额虚增利润,以此美化公司财务报告达到某种目的.

三、汇率波动对合并财务报表影响研究模型

为保证分析结果的真实性和可比性,本文以某电子公司为例,分析人民币对美元汇率波动对案例公司2006年至2011年的财务报告中固定资产核算的影响,所有财务数据源自其公司官方网站公布的财务报告和境外子公司财务报告.

本文案例企业固定资产为因变量y,分别计算人民币对日元和美元汇率波动对固定资产核算的影响,选取汇率波动x和时间t为自变量.

案例企业采用加速折旧法核算固定资产,公式如下：

其中：C为固定资产购入价格,C0为固定资产预计净残值、Dt为固定资产年折旧率.

为保持与母公司采用统一的会计核算方式,本文采用加速折旧法核算固定资产,并考虑汇率波动对固定资产核算额的影响,将境外子公司的外币核算固定资产用以下公式折算：

其中：C为固定资产购入价格,C0为固定资产预计净残值、Dt为固定资产年折旧率、P（rt）是服从正态分布的累积概率分布函数,并且rt用以下公式表示.

其中：λ等于无风险汇率.境外子公司的年固定资产的计算公式如下：

四、汇率波动对固定资产核算影响结果分析

货币稳定是会计核算的基础原则之一,只有当本币汇率保持稳定时,跨国公司的财务报告才具备可比性和参考价值,所以在人民币汇率将持续波动的现实情况下,应当确定汇率波动对会计核算的影响程度.本文以汇率波动对固定资产折旧核算的影响为例,分析汇率波动对跨国公司合并财务报表的影响,计算结果如图3所示.

从图3中可以看出,按照案例企业境外子公司的季度财务报告上的固定资产折旧额转换为以人民币计量时,母公司合并财务报表时需多次调整固定资产折旧准备或成本费用.按照新会计准则中以控制为基础的合并理念企业合并财务报表后资产和负债规模发生明显变化.根据合并报表准则将境外子公司纳入合并范围,并酌情考虑合并抵消因素,直接影响了合并后企业集团的资产、负债等方面的规模.合并报表过程中可调整的空间越大,越容易给财务舞弊行为提供操作空间,使企业的内部财务控制和监管风险增大,因此汇率波动对于合并报表的影响应当得到重视.

跨国企业合并财务报表过程中不但要注意内部固定资产交易抵消,还应当重视会计处理方式对合并报表结果的影响,以保证合并报表的可比性和真实性.跨国公司在内部控制和内部审计时应当重视以下几个部分：第一,合并报表的外币折算差额处理需要恰当,大型设备等固定资产买入时应当根据历史数据分析汇率波动对计提折旧的影响,子公司的净资产是在资产负债表日按现行汇率折算,固定资产和资本项目按母公司投资时的历史汇率折算,由此降低企业高管和财务部门的盈余操作空间,降低跨国企业的财务管理风险.第二,汇率波动不但影响到合并报表的固定资产的核算和折算,而且会影响到境外子公司存货和现金存款等科目的核算和折算.我国汇率改革之后持续了很长一段时间的单向升值,但去年开始人民币汇率出现双向浮动的趋势,预计未来的人民币汇率双向浮动的弹性将增强,对跨国企业合并财务报表的外币折算影响更加复杂.

为了降低汇率波动对合并财务报表的影响,本文建议考虑应用平滑指数预测法预测汇率波动,并在资产和成本折算时降低汇率波动的影响,改进的资产折算公式如下：

其中：C为固定资产购入价格,C0为固定资产预计净残值、Dt为固定资产年折旧率、Ti为固定资产剩余可使用年限,λ等于无风险汇率,L为根据汇率变化方向取±1,即当人民币升值时L取1,当人民币贬值时L取-1.P（rt）是服从正态分布的累积概率分布函数.应用式（5）计算案例企业的固定资产折算结果相对变化较小,合并财务报表的可比性相对增强.模拟结果如图4所示.

五、结论

人民币不断升值给跨国公司带来了巨大的压力和挑战的同时,也为众多中国企业走出国门对外投资提供了资金支持.我国跨国公司应当加强对汇率波动的预测,并且关注汇率波动对合并财务报表的影响,以求为投资者和相关财务报告使用者提供更高可比性的合并财务报告.

参考文献：

[1]戴德明、毛新述、姚淑瑜：《合并报表与母公司报表的有用性：理论分析与经验检验》,《会计研究》2006年第10期.

[2]张然、张会丽：《新会计准则中合并报表理论变革的经济后果研究——基&#

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