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三、人力资源会计效率的DEA模型检验

（一）DEA模型构建数据包络分析（DataEnvelopmentAnalysis,简称DEA）是用于评估具有相同投入产出决策单元DMU（DecisionMakingUnit）的相对效率的一种非参数方法.它能够通过比较各DMU的输入输出数据来评价各DMU相对有效性,同时也能判断各DMU的投入规模情况.在不变规模报酬假设下,设有n个接受评估的公司,即有n个决策单元DMUj（j等于1,2,等,n）,每个决策单元都以m种投入、生产s种产品,分别以m维向量和s维向量表示第j个生产单元的投入量和产出量.设Xj和Yj分别是第j个部门的输入输出向量,投入指标向量为Xj等于（x1j,x2j,等,xmj）,产出指标向量为Yj等于（y1j,y2j,等,ysj）.可得到投入角度的C2R模型（加入松弛变量后）—对偶线性规划：minθ0s.t.Xj?姿j+SA等于θX0Xj?姿j-SB等于Y0λj≥0,（j等于1,2,等,n）SA≥0,SB≥0.

X0、Y0分别为第j0个部门的投入向量与产出向量；λj为输入输出指标的权系数,θ为研究对象某期相对经营业绩的评估结果；SA等于（sa1,sa2,等,sam）T,SB等于（sb1,sb2,等,sbm）T分别表示对DMU0进行结构调整的松弛变量.模型的经济含义是,保持输出水平不降低,以其他DMU的实际投入产出水平为参照,则优化目标值θ揭示了被评价决策单元（DMU0）的投入要素同比例减少所能达到的最低值.当且仅当θ0等于1时DMU0的至少一个投入要素已经是最低限,不能再进一步减少；如果所有投入要素都是最低限（θ0等于1且第一个约束方程无松弛,即SA等于SB等于0）,则称为DMU0处于有效边界上；若θ0等于1但松弛变量SA≠0或SB≠0,则称DMU0是弱有效的；当θ0<1时,意味着DMU0的投入要素存在减少的余地,可作全面等比压缩,θ越小余地越大.

（二）评价指标的确定基于传统投入产出指标体系,本文构建了人力资源会计下投入产出指标体系.

（1）传统会计核算方式的投入产出指标体系.第一,投入指标：具体包括如下两个指标：流动资产.流动资产在企业资产结构中占有重要地位,用于衡量企业短期变现能力及短期偿债能力；固定资产.在同类企业中,固定资产在一定程度上会影响企业的生产规模,若比重过大将造成流动资金不足,影响资金的周转速度,从而影响资金的获利能力,因此是影响企业产出效率水平的重要因素.第二,产出指标：具体包括如下两个指标：净利润是衡量公司效益最频繁的指标；主营业务利润关系到研究对象的行业属性；净资产收益率在财务分析中最能体现投资收益水平,反映所有者投资的获利能力和企业投资活动的效率,是最具代表性的综合指标.第三,相对有效性θ1,表示公司的相对综合效率,即在同行业公司的相对业绩状况.

（2）传统会计和人力资源会计相结合核算方式的投入产出指标体系.第一,投入指标中补充维持企业人力资产的正常运作的人力资源使用成本,它在人力资源投入中占重要份量.第二,产出指标考虑在产出过程中形成的人力资源价值.根据赫曼森1969年提出人力资源会计中计量价值的商誉评价法,可以对人力资源群体价值的进行评估.赫曼森认为,企业过去若干年累计超过同行业平均收益的一部分或全部分都可看成是人力资源的贡献,这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值.公式如下：人力资源价值等于（本企业实际净收益-企业总资产×行业投资利润率）/行业投资利润率.其中,投资利润率是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率.第三,公司相对综合效率为θ2.

（三）样本选取和数据来源选取2008年底以前上市并在2008年年报中明确披露了职工工资与职工福利费用的13家电子信息公司为样本和决策单元,包括东信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源电子（D）、同洲电子（E）、得润电子（F）、横店东磁（G）、远光软件（H）、瑞泰科技（I）、青岛软控（J）、国脉科技（K）、网盛科技（L）、莱宝高科（M）.从公司规模来看,总资产规模最小的为网盛科技（4.32亿元）,最大的为横店东磁（26.33亿元）,其他公司资产规模在该区间呈大致的均匀分布,表明该样本集具有一定的代表性.各公司2008年各指标统计整理结果见表（2）.数据来源于新浪财经网站公布的相关上市公司2008年年报及杜邦分析指标数据；在人力资源价值公式中,3.64%是根据深圳市注册资产评估师协会（.szpg..）公布的《2008年上市公司分行业净资产收益率》数据统计表格得来,本文将电子行业上市公司行业净资产收益率3.64%作为行业投资利润率来计算人力资源价值.本文利用MyDEA1.0.5软件导入表（3）数据,构建规模报酬不变（CRS）假设下投入角度的C2R模型,得出公司相对综合效率结果,见表（3）.凡最优值θ等于1的高新电子公司均为相对综合效率高的公司.

（四）综合效率分析本文分别从传统会计核算与实施人力资源会计核算角度进行了综合效率分析.

（1）传统会计核算方式下公司相对综合效率分析.传统会计核算下,样本公司2008年整体平均综合效率为0.762.这反映高新电子科技上市公司整体平均综合效率较低,营运状况并不理想.可根据相对综合效率结果将公司分为四类：第一类（相对有效率θ1等于1）是相对综合效率高的公司,有C和H.样本H公司2008年主营收入及净利润较去年同比增长37.61%与30.96%,业绩评价情况与实际相符；而C达到θ等于1,是因为在金融危机环境下,它仍保持企业规模报酬不变,尽管七喜控股营业收入与利润都大幅度下滑,但企业营运保持良好.此类公司长期增长潜力较大,其未来良好的成长性值得期待.第二类（0.9≤θ1＜1）为相对综合效率较高的公司,样本A、D、K均归为此类.K公司相对有效率θ1＜1,是该公司出于2009年项目储备的考虑,人员扩张导致销售费用和管理费用的大幅上涨使单季度净利润出现同比下滑,其项目进度延缓对2008年业绩将产生一定的负面影响.至于A、D,考察它们与第一类公司的主营收入增长率（主营业务收入增长率用来衡量公司的产品生命周期,判断公司发展所处阶段）的差距,A、D公司未能达到相对有效率θ1等于1可能是公司发展所处的阶段与产品生命周期的差别.第三类（0.5≤θ1＜0.9）相对综合效率较低,有M、E、I、J、F、G公司,其运营效率不够理想,企业有必要加强内部管理,密切与供应商的合作,增大研发投入,持续调整产品结构,来消化原材料上涨的部分压力,提升企业生产经营业绩.第四类（θ1＜0.5）为B、L公司,它们的相对综合效率最低,在运营上存在着较大的问题.这类公司的当务之急是整顿企业的内部管理,根据在营运中出现问题,对采取了有针对性的全面整治.

（2）实施人力资源会计下公司相对综合效率评估.传统会计和人力资源会计相结合核算法下的θ2与θ1有一定差异.从表（4）中可以看出,A、C、E、F、H评价结果保持不变,余下8家公司的θ2均大于θ1,D、J、K、M公司被纳入高综合效率的范畴,样本B、L则进入第三类公司所包含的区间.传统会计核算下忽视人力资产价值计量而低估企业业绩.以晶源电子与国脉科技为例,晶源电子业绩报告中披露2008年管理费用在报告期内增加62%,致使利润总额较上年降低4.87%,其原因是会计准则要求2007年将福利费期末余额冲减当年管理费形成2007年管理费减少309万元.由于θ2的计量了人力投入与产出指标要素,对那部分管理费用中人力资源投入与产出价值做出合理反映,因此θ2>1符合实际情况.同理,国脉科技θ2与θ1的差距,在于θ2考虑了该公司2008年人员扩张中的人力资源信息,人力投入成本与产出价值的考核使其相对综合效率θ2>θ1.可见,在考虑了人力资源因素的情况下,公司的绩效评定有了差别.不同企业&

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