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0;了顶峰.我国CPA对第三者承担法律责任始于1996年对四川德阳事件判决,其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函,第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责,也要对与此相关的第三者负责.应该认为,CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受,但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定.西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是：对委托人承担一般过失责任,对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任,而对可预见的第三者只承担重大过失责任（谢荣,2002）.我国会计职业界也普遍认为,CPA应对第三人负责,但第三人的范围不应作过宽的解释.“有资格作为原告提起诉讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织,包括受益第三人和可预见第三人”.要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分,但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大,尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计,单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任,实在有失公平,所以必须有相应的配套措施.一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系,由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准,CPA收取最低审计费用,只对客户承担民事责任.在此基础上,第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告；或者直接与CPA建立业务关系,通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利.此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险,也是一个不错的选择.这样,CPA的收入与风险相匹配,审计报告使用者的权益也非常明确,CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了.（二）责任性质认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时,责任性质是又一个重要的因素.我国证券法规定,CPA对其出示的审计报告,应“就其负有责任的部分承担连带责任”.因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中,法院都是按连带责任赔偿程序进行的.会计职业界对此反响强烈,认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”,是深口袋理论的再一次体现.但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任.这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举.实践已经证明,它根本解决不了问题.其实,仔细解读证券法我们会发现,CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任,意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任,因而实质上它是一种按份责任.按份责任是一种与连带责任不同的责任.依据连带责任,受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任,已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿.连带责任对外是一个完整的责任,每个连带责任人都要对整个责任负责.按份责任则可以分成不同的份额,每个责任人仅仅对自己的份额承担责任,而不是每个责任人对整体承担责任.连带责任是一种比较严厉的责任,因而对共同侵权的判定标准应当比较严格,一般认为必须以共同故意、共同过错为前提.CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果,CPA既无故意也无过错,不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为,所以只应承担按份责任.这种按份责任已有法律依据可供参照,2004年开始实施的《最高人民法院关于审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定：两人以上没有共同故意或者共同过失,但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的,应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任.CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似,完全可以比照处理,即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任.按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊.分析投资者作出错误投资判断的原因,主要有三个方面.首先是提供虚假财务报告的公司,这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因.没有虚假财务报告就没有虚假审计报告,投资者也无法据此作出错误的投资决策.其次是CPA的虚假审计报告,使投资者更加相信并依赖虚假财务报告.但CPA的虚假审计报告是继发性的,同时也是次要的,单纯一个虚假审计报告,投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果,必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用.第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当.特别是在利用审计报告中,没有充分考虑到CPA的有关声明,包括：被审财务报告由被审企业管理当局负责,CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见；CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序；CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语；CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确.此外,不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生.但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看,依次是企业会计师、投资者自身,最后才是CPA.明确CPA承担次要按份责任,可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任.特别是在证券市场中,上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债,无力承担赔偿责任.于是许多投资者便把目光瞄向CPA,希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”.如果定性为连带责任,由于企业和会计师事务所的性质不同,完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任,而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任,实在有失公平.而按份责任则可以避免这一情况出现,从而较好地体现了公平原则.| 有关论文范文主题研究: | 关于财务报告的论文范文集 | 大学生适用: | 硕士论文、硕士学位论文 |
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五、结语
对CPA民事责任问题的研究近年形成了一个小高潮,但专门针对CPA无过错虚假审计报告民事责任的却极为少见.本文在研究过程中提出了要以客观真实为主、客观真实与法律真实相结合来界定审计报告的真实性；对CPA过错的界定则要区分合理标准和现实标准,目前可以独立审计准则为标准,但在适当时候应转由与CPA无直接利害关系的机构或组织制定“真正公认”的审计准则以实现避嫌.无过错虚假审计报告是CPA严格遵循独立审计准则执业的一种特殊结果,这种特殊性要求我们采用公平原则进行归责.这样,CPA就只须对客户和部分第三者承担与造成投资者损失原因力相适应的按份责任.
*本文系上海市教委创新项目“智能审计数据挖掘关键问题研究”（项目编号：09YZ426）、“基于领域知识的智能审计模型研究及应用”（项目编号：10YZ192）以及上海市市本级财政部门预算项目“智能信息管理学科建设”（项目编号：1138IA0005）的阶段性成果
参考文献：
[1]蒋尧明：《上市公司会计信息披露
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