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[摘 要]查找会计系统的舞弊一直是审计的基本职能,审计自产生起就与舞弊存在着紧密的联系.尤其近年来,一系列重大公司管理舞弊案的发生,使舞弊及其审计问题收到了审计职业界的普遍关注.舞弊审计成为审计职业界的热点问题之一.本文将探讨舞弊及舞弊审计相关概念、舞弊的风险因素以及加强舞弊审计的措施等.
[关 键 词]舞弊 舞弊审计 审计程序
一、舞弊及舞弊审计概述
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺诈手段获取不当或非法利益的故意行为.对于独立审计而言,舞弊通常指的是公司舞弊,公司舞弊大致可以分为以下几类：（1）管理层舞弊与雇员舞弊.管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为,它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺诈投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体.雇员舞弊是公司的内部雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为.（2）财务报告舞弊与侵占资产舞弊.财务报告舞弊对财务信息作出虚假报告,可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断.侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产.（3）组织舞弊与职务舞弊.组织舞弊是有组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为.职务舞弊是指由组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊.
对舞弊审计的概念,还没有明确界定.从社会公众对舞弊审计的需求看,舞弊审计可以分为以下三个层次：（1）内部控制审核.内部控制审核是指审计师接受专门委托,对被审核单位特定日期的内部控制设计和运行的有效性进行审核,并发表审核意见.（2）舞弊关注审计.舞弊关注审计是指审计师在接受委托执行财务报表审计时,应当关注舞弊发生的可能性,从而对财务报表不存在重大错报提供合理保证.（3）舞弊专门审计.在舞弊专门审计中,审计师接受委托对特定信息执行与委托人或业务约定书中所指明的其他报告使用人商定的程序,并就执行的商定程序及其结果出具报告.
二、管理舞弊的主要手段
为了更有效地揭示舞弊,必须分析舞弊高发的领域.管理舞弊通过分析经营业绩或者财务状况,实现财务报表的粉饰,并以粉饰过的财务报表误导财务信息使用者.审计师应当首先关注财务报表错报的高风险领域,以识别可能存在管理舞弊案的区域.从我国目前上市公司的情况看,下列业务往往是财务报表错报风险非常高的领域：
1.关联方交易.某些上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业,从而隐瞒其真实的财务状况.还有一些上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易,但从会计上看,其利润的确认过程完全合法,但却永远不会实现.例如,已受处罚琼民源公司,其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是关联交易取得的.
2.非常交易.不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件,常常采用非常交易,如转让股权、经营权或土地使用权,年末发生非常销售业务,收取政府补贴等,从而获取非常收益,以期公司业绩得到一次性改观.
3.非货币性交易.有许多上市公司的交易是非货币性的,如转让土地、股权等巨额资产,没有现金流入,只是借记应收账款,同时确认转让利润.还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去,或者将资金投入子公司,这些资金或资本实际上已难以收回,也没有现金流入,却仍在以此确认利息收入或投资收益.如果审计师发现公司的主要收入来源于非货币性交易,其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑.
4.资产重组.近年来,上市公司的资产重组行为越来越多,不可否认重组在企业扩大经营规模、改善资产结构等方面的积极作用,但一些上市公司实施了“突击重组”的战略,或者说是“报表重组”,重组后上市公司的业绩在短时间内大幅改善,但实际上“改善”只是“业绩虚幻”.“琼民源”时间就是假借重组实现利润的转移,虚构业绩,这为审计师敲响了警钟.另外,资产重组审计是一项复杂的业务,涉及许多问题,这些问题的存在大大增加了审计师的职业难度和风险.
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5.会计政策与会计估计变更.上市公司有时也会利用会计政策或会计估计变更来操纵利润,比如改变长期股权投资处理方法及合并报表范围.
6.期后事项与或有事项.审计师应对上市公司期后事项及或有事项保持高度的职业敏感,不可轻易放过任何“蛛丝马迹”.此外,复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险,应受到审计师的特别关注.
三、舞弊审计的程序
舞弊审计的方法和程序并不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的,财务报表审计的方法和程序在舞弊审计中同样适用,而且舞弊审计通常要和财务报表审计结合起来.
1.保持职业怀疑态度.审计师应当保持强烈的好奇心及敏锐的观察力,对于看似无关紧要的的迹象或线索能够提出“合理疑问”,并能锲而不舍地追查下去,以确定其是否导致财务报表重大不实表达,排除合理怀疑.
2.充分利用分析程序.分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价.分析程序还包括调查识别出的、预期特信息不一致或与预期数据严重偏离的波动或关系.分析程序是揭露舞弊的重要工具,尤其是在管理舞弊的识别上具有明显的作用.
3.深入了解被审计单位及其环境.公司的经济状况不佳,管理层可能产生舞弊的动机或压力,公司的经营风险可能转化为财务报表舞弊的风险,因此,审计师应当从多个角度了解被审计单位及其所处环境,包括被审计单位的目标、战略以及相关经营风险.
4.执行询问程序.舞弊从本性上看是易于隐藏而难以发现的,但还是会存在蛛丝马迹.查找舞弊的最佳线索不是账面资
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[3]郑艳茹.浅谈企业舞弊审计的层次[J].审计与经济研究,2004(1):28-30
[4]邵汝军.舞弊审计方法的创新:战略推理法[J].审计与经济研究,2009(4):27-31
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