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摘 要：我国目前以政府为主导的环境审计主体形式过于单一,随着公众对环境审计需求的增长及环境审计任务的增加,单纯依靠政府审计难以满足环境审计的需求,注册会计师参与环境审计以满足环境责任管理需求增长值得研究.本文讨论了环境审计的主体、注册会计师开展环境审计的现状及理论基础,进而针对注册会计师开展环境审计进行了阐述,以期为注册会计师参与环境审计提供参考.

关 键 词：注册会计师环境审计优劣势

一、引言

美国早在1969年美国审计署就开始对水污染控制项目进行环境审计,但环境审计真正得到发展是在20世纪70年代之后.自此之后,环境审计逐渐在各国中开展起来并日益受到重视.目前,国内外环境审计开展与执行主体仍以国家审计为主,但各国具体执行者有所差异,如美国为审计总署、德国为联邦审计院、荷兰为审计院、澳大利亚为国家审计署等.我国学者对环境审计主体主要有政府审计观、内部审计观和政府审计、内部审计、民间审计相结合的观点.政府审计观在我国是一种比较传统的观点.肖文八等（1999）认为环境审计的体系设置应以政府审计为主导,因为政府是“环境产品”的主要投资方和管理者,有权委派政府审计机构对其审计；政府审计可借用国家力量,更具有权威性；由于受到传统计划经济的影响,政府审计在我国传统审计业务中一直占据主导地位,是环境审计发展的必然选择.张爱民,郭坤（2010）也认为我国环境审计适合以政府审计为主导,但同时指出内部审计和民间审计也应在环境审计的相关需要领域发挥作用.众所周知,环境审计起源于内部审计,开始时由于工作需要环境审计部门是单独设立的,而现在来看当时的设置情况造成了部门重复设置,同时影响了工作效率.随着内部审计师逐渐熟悉并适应环境审计,环境审计师与内部审计师的角色将合二为一.罗恩·布莱克从环境审计师和内部审计师不应该重复的角度出发,仅说明环境审计应以内部审计师为主,却没有详细说明其他审计组织不能进行环境审计的原因.目前我国内部审计的完善程度与西方发达国家还存在很大差距,在环境审计中所起的作用不可能达到西方国家的程度,环境审计是政府审计、内部审计和民间审计共同发挥作用.目前我国对于环境审计主体的研究中政府审计、内部审计和民间审计相结合.环境审计的主体根本取决于环境审计的对象即环境审计客体,现阶段我国正处于社会主义建设时期,企业作为环境污染主要源头应为环境审计重点对象,企业为追求高额利润内部审计开展环境管理与保护的观念淡薄,依靠政府审计部门对企业展开全面审计不现实.因此,民间审计作为独立的第三方参与到环境审计中尤其是针对企业的环境审计势在必行.

二、注册会计师参与环境审计现状

（一）国外注册会计师参与环境审计现状目前在美国环境审计主要由独立的环境调查员担任,注册会计师直接参与环境审计实践仍然较少.基于日常审计事项所得经验,四大会计师事务所对于企业因环境问题而可能引起的潜在风险开始警惕起来.1993年,AICPA对于是否应该针对环境问题制定官方的或非官方的从业指南召开了一次圆桌会议,其目标主要有三个：（1）对把GAAP和GAAS应用于环境问题相关财务报表认定时存在的实际问题进行检查；（2）确认可能需要为哪些环境问题制定官方的会计与审计指南；（3）为制定非官方的从业指南确定一个起点,以便把现有的会计和审计准则应用于环境问题.遗憾的是这次圆桌会议没能就注册会计师在环境审计中的作用达成统一意见,也没能够对现有的会计和审计准则如何应用于环境审计形成一致看法.圆桌会议之后,AICPA又成立了几个研究小组针对与环境问题有关的会计和审计问题进行研究,但对于注册会计师参与环境审计仍没有实质性进展.加拿大针对会计职业界在环境审计中的实践探索要比美国走得远一些,1992年加拿大特许会计师协会（CICA）在“环境审计与会计职业界的作用”研究报告中,将环境审计划分为与环境问题有关的四类服务,分别是环境咨询服务、场所的评价、经营符合性评价及环境管理系统的评价.CICA认为除场所评价服务外,注册会计师具备所需的技能后在其余三项环境性服务中均能发挥潜在的作用,而且在环境管理系统评价服务方面注册会计师将起主要作用.也能为环境信息的特殊项目及企业的环境报告提供确认.注册会计师在将来环境审计中应该能够发挥越来越重要的作用.

（二）国内注册会计师参与环境审计现状由于我国环境治理起步较晚,直到20世纪90年代才兴起并逐渐得到发展.我国环境审计一直以政府审计为主体,民间审计基于根本推动力的缺失,一直没有得到应有的重视与参与.在政策法规方面,2006年我国新颁布实施的48项注册会计师审计准则体系中的《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》,专门对注册会计师如何开展环境审计进行了规范,开启了注册会计师参与环境审计的法律依据之门.在环境审计实践方面,由于社会公众环保意识的缺失以及企业环保观念的淡薄,政府环保执法力度不够,致使注册会计师参与到环境审计中缺乏根本的推动力,因此,我国目前注册会计师参与到环境审计中的实践较少.通过对国内外注册会计师在环境审计中开展情况的分析,我们了解到：越来越多的国家开始认识到注册会计师在环境审计中的作用,并进行积极的探索.在这方面,加拿大明显走在各国的前列.基于西方国家的探索,我们认识到

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三、注册会计师参与环境审计优势

（一）执业独立性强注册会计师在环境审计中方面具有独特优势.（1）在独立性方面政府审计和内部审计的局限性.李雪、詹原瑞（2003）通过分析注册会计师开展环境审计必要性,认为政府审计和内部审计独立性不强.徐慧（2007）同样认为,在环境审计中政府审计和内部审计独立性不强.从委托代理理论角度看,社会公众作为环境审计的最初委托者,委托政府部门对政府、企事业单位等相关项目进行环境管理与保护审计,社会公众作为委托人对于政府部门的受托责任履行情况进行监督.而在我国的实际情况是社会公众这一监督人处于虚位状态,缺乏委托人应有的监督积极性,没有对代理人形成具有实质性威胁的督促方式,使代理人的行为成为符合社会公众利益最大化的目标.社会公众对政府部门监督的缺失,容易导致政府部门独立性的缺失,公有经济委托代理链中出现合谋情况.在我国,内部审计机构通常由企业管理层设置,管理层为了追求企业利益最大化会尽量减少环境污染治理费用支出,尤其是中小企业由于政府部门监管不到,环境污染治理费用支出更少.（2）注册会计师独立性强.首先,注册会计师作为公众和企业中间的第三者,接受最初委托者—-社会公众的具体委托执行者—-政府部门委托对企业进行环境审计,与被审计单位之间不存在任何经济利益等方面的关联,能够最大程度上保持其公正性、客观性及独立性.其次,采取政府选聘会计师事务所的形式,政府部门作为中间委托者,可以利用本身的权威性对注册会计师审计的过程和结果形成有效监督,强化环境审计结果的真实性与合法性.再者,社会公众作为环境审计的最初委托者,可以通过对审计报告等审计结果进行审查的形式形成公众监督防线,针对政府的权威性公众难以随意发表对审计结果的评论,但对于会计师事务所这一经济个体公众可以最大程度上实施委托人的权利,进行监督与评论.

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