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近年以来,国际国内频繁曝出会计丑闻,给资本市场造成严重损失,打击了投资者对资本市场的信心,社会对财务信息失真问题给予了空前的关注.针对如此之多的财务信息失真问题,理论界与实务界对其产生原因进行了广泛的讨论和研究,并从不同角度对其进行诊断,进而提出治理对策.实践足以证明,内部控制在保证财务报告可靠性上,发挥着至关重要的作用.监管部门在内部控制的制定推行方面也了不懈的努力,特别是美国2002年颁布的《萨班斯―奥克斯利法案》,使“财务报告内部控制”成为关注的焦点所在,随着我国“企业内部控制标准委员会”的成立,理论界更是密切关注财务报告内部控制,在实务中财务报告内部控制的建立、实施及报告和评价更是大势所趋.

一、财务报告内部控制概述

（一）发展阶段

内部控制概念的演变大致可划分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架4个历史阶段.

(1)内部牵制阶段.从原始的组织诞生开始,直至20世纪40年代,属于内部控制的萌芽阶段.这一阶段内部控制的主要形式是通过人员之间职能的牵制实现对财产物资和货币资金的控制,主要目的就是查错防弊.

(2)内部控制制度阶段.20世纪40年代至70年代,内部控制发展为内部控制制度阶段.1949年,美国会计师协会的审计程序委员会(CAP)在《内部控制,一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报告中,首次对内部控制做出了权威性的定义：“内部控制包括组织结构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施.这些方法和措施目的在于保护企业的财产,检查会计数据的准确性,提高经营效率,促进企业执行既定的管理政策."1958年10月该委员会发布的《审计程序公告第29号》将内部控制划分为会计控制和管理控制.前者的目标在于保证企业财产安全、检查会计数据的准确性和可靠性；后者的目标在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针.

(3)内部控制结构阶段.20世纪80年代至90年代,内部控制发展为内部控制结构阶段.1988年美国注册会计师协会(AICPA)发布《审计准则公告第55号》(SAS55),首次以采用了“内部控制结构”的提法,替代“内部控制",该公告指出,“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序’’.该公告将内部控制结构划分为三个要素：控制环境、会计制度、控制程序.控制环境反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为.会计制度规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法.控制程序,是指管理当局制定的政策和程序,以保证达到一定的目的.

(4)内部控制整合框架阶段.1992年美国COSO委员会(Committeeof

SponsoringOrganizationsoftheTread．wayCommission)发表并于1994年修订的《内部控制――整合框架》(IntemalControl―IntegratedFramework),标志着内部控制理论进入了整体框架的新阶段.1996年美国注册会计师协会也发布《审计准则公告第78号――财务报表查核下对内部控制结构的考虑》(SAS78),全面接受COSO报告的内容,并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》(SAS55).COSO委员会在其《内部控制――整体框架》中将内部控制定义为,“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他人员实施的,为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”.该公告将内部控制分为五个一体性的要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督.

（二）财务报告内部控制的定义

根据SEC在2003年8月发布的最终规则,所谓财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的,受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的,为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序,具体包括以下控制政策和程序：

(1)保持详细程度合理的会计记录,准确公允地反映资产的交易和处置情况；

(2)为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录,从而使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；

(3)为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证,这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响①.

其中定义中的(1)、(2)两点与萨班斯法案第103节中要求注册会计师事务所在审计或鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致,第(3)点则是针对公司资产的使用和处置提出的,表明保护资产的安全完整是财务报告内部控制的有机组成部分.

二、实行财务报告内部控制的必要性

（一）须及时发现和纠正财务报告缺陷,提高财务报告的可靠性

美国有关人士在2005年选取2500多家公司提供的财务报告中,有超过8%的公司财务报告在内部控制方面存在重要缺陷.吴劭垫(2006)对选取的沪市829家上市公司2006年的内部控制信息披露状况的统计分析来分析我国上市公司内部控制信息披露的总体现状.在样本的829家上市公司中,有792家进行了内部控制的披露,占总样本的95．54％,相比于李明辉、何海、马夕奎2001年的研究中披露的77．67％有了较大幅度的提高,由此可见相比于5年前,上市公司内部控制的披露现状有了较大进步.而ST和*ST的上市公司披露情况也分别有88．46％和95．65％,相对于张立民、钱华、李敏仪针对2001、2002年ST上市公司83％、84％的披露率而言,也有了一定的进步.但是,在这些披露中往往是简单披露,仅仅只有一句话,详细的按照上交所规定进行披露的公司数量还是有限.显然,及时发现和披露财务报告内部控制缺陷,并对其进行适当的更正将更有必要性.

（二）须改进公司治理,提高内部控制意识和提供财务报告内部控制自我评价报告

不管是在国内还是国外,上市公司都逐渐意识到财务报告内部控制的重要性,公司治理得到改善.同时上市公司内部审计部门得到更多的资金和人力资源支持,从而得到更多的机会来表达对财务报表的看法.公司的内部控制及财务记录被外部审计检查,进而为投资者提供了额外的保护.调查发现,超过60%的上市公司在相关部门实施内部控制规范和监管部门监督执行情况下,提高了审计委员会和独立董事对内部控制的理解和参与度,并对公司的监控控制和整个控制环境有很大的改进作用.本文选取沪深两市1822家A股上市公司为研究对象,数量截止至2010年5月,我国A股上市公司内部控制建设情况如下：注：最后一列比率是有“财务报告内部控制”表述的公司数除以披露“内部控制自我评价报告”的公司数所得数

如表1所示,在1822家样本公司中,沪市有861家,其中披露内部控制自我评价报告的有374家,占沪市所有上市公司的43.44%,在内部控制自我评价报告中有“财务报告内部控制”(含标题和内容,下同)表述的公司30家,占披露内部控制自我评价报告公司数的8,02%,占整个沪市上市公司数的3.48%.深市有961家,其中披露内部控制自我评价报告的

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