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2）未弥补亏损及未执行到期的税收优惠的税务处理.《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定,在特殊性税务处理中被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继,也就是说,被合并企业在合并前的未弥补亏损是可以为合并企业在合并日后所利用的,该文件中还特别规定了有关合并企业弥补的被合并企业亏损的限额.然而该文件未明确规定在特殊性税务处理条件下被合并企业合并前未执行到期的税收优惠该如何处理,笔者认为这也应该视具体合并情况而定,具体处理比照一般性税务处理情况下的相似处理.至于合并企业的未弥补亏损及相关税收优惠,其税务处理过程比照一般性税务处理.（3）与商誉相关的税务处理.在特殊性税务处理情况下,企业合并形成的商誉的计税基础应视为零,这是因为该商誉未在税务上得到认可,导致其在合并日后的处置时不可以抵扣应税经济利益.在这种情况下,商誉的计税基础不等于入账价值,产生了暂时性差异.根据新企业会计准则的相关规定,该暂时性差异不确认为递延所得税负债,其原因是若确认了相关的递延所得税负债,则将导致合并商誉的增加,进而引起递延所得税负债的再次确定,这样将会进入一个不断循环的状态.值得强调的是,这部分应纳税暂时性差异在合并日后的后续减少也不应给予确认,也就是说,如果日后企业对该商誉计提了减值准备,使该项应纳税暂时性差异减少,仍不作相关递延所得税负债的处理.
［例5］A公司以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B公司100%的净资产,对B公司进行吸收合并,合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系.假定该项合并符合税法规定的特殊性税务处理条件,交易各方选择进行特殊性税务处理,合并日B公司各项可辨认资产、负债的公允价值以及其计税基础如表3所示.
初始确认商誉等于15000-12600等于2400
入账价值与计税基础之间差异确认的递延所得税资产等于750×25%等于187.5
入账价值与计税基础之间差异确认的递延所得税负债等于（2875+1250）×25%等于1031.25
借：递延所得税资产187.5
商誉843.75
贷：递延所得税负债1031.25
调整后的商誉等于2400+843.75等于3243.75
因为此项合并选择特殊性税务处理,所以确认商誉的计税基础应为零,这样在账面价值（3243.75）与计税基础（0）之间产生了暂时性差异（3243.75）,若按照此暂时性差异确认递延所得税负债,将会进一步提高调整后的商誉,从而加大暂时性差异的数额,这样又将导致相关的递延所得税负债的增加,从而再次增加商誉,这样就将此次计算推进一个死循环状态.所以,在商誉产生暂时性差异（3243.75）时,按照税法规定,应不再进一步确认相关的所得税影响.
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版.
［2］孙娜、宋学军：《企业长期股权投资的税务处理与会计处理的差异与协调》,《税务研究》2009年第11期.
［3］陶淑贞：《企业合并会计与税务处理差异分析》,《财会通讯》（综合上）2010年第11期.
［4］王吉：《企业吸收合并商誉初始计量研究》,《财会通讯》（综合上）2010年第8期.
［5］吴菲：《整体资产转让会计与税务处理差异浅析》,《财会通讯》（综合上）2009年第7期.
（编辑余俊娟）
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