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摘 要：上市公司利用资产减值进行盈余管理的文献和各种研究不乏经典的理论分析和深奥的模型论证.本文从新资产减值准则对于上市公司盈余管理的利弊方面进行了阐述,并提出了限制盈余管理方面的建议.
关 键 词：资产减值盈余管理利弊建议
一、引言
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值.这里的资产,除特别规定外,包括单项资产和资产组.资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入.国际会计准则委员会（IASC）1996年作出制定资产减值会计准则的决定,并于1998年正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》（IAS6）.IAS36适用范围很广,适用于各种有形资产、无形资产和金融资产,除存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、IAS32范围内的金融资产.因为适用于这些资产的现行国际会计准则己经包含了其确认和计量的特定要求,IAS36也适用于根据国际会计准则的规定且按照重估金额记录的资产.IAS36指出,在每一个资产负债表日,企业应评估是否存在资产减值迹象.如果存在这种迹象,企业应估计资产的可收回金额.当一项资产的可收回金额低于其账面价值时,应对资产减值至可收回金额,并将减值损失计入当期损益.在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录和报告,这就是资产减值会计.资产减值会计以决策有用论为指导,完全突破“历史成本原则”和“实现原则”,采用多重计量原则,是会计理论的一个重要突破.我国对资产减值的研究与运用可分为三个阶段：在《股份有限公司会计制度》中,自1998年要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备.对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备；1999年发布《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》,四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司；自2001年起在股份有限公司范围内执行《企业会计制度》,将“四项准备”扩大到“八项准备”,增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备,并规定：从2001年1月1日起,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则,合理预计可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备.
二、资产减值准则的研究现状
（一）资产减值可以转回影响Zucca和Campbell（1992）研究了1978年至1983年间的77个减值会计案例,发现绝大部分减值都可以归入“大清洗”,即大部分公司是在业绩低于正常水平时提取资产减值准备,其余案例归入“利润平滑”,暗示减值实质上是为了以后期间（转回）而进行的秘密储备.赵春光（2006）通过对2002年至2004年间（扣除金融业和缺失数据的公司）共3016家A股上市公司的资产减值与盈余管理之间的关系进行研究表明：减值前亏损的公司会以转回资产减值准备进行盈余管理来避免亏损；减值前亏损的并且无法以转回资产减值准备避免亏损的公司会以计提资产减值准备进行“大洗澡”,为下一年盈利做准备；减值前盈利的公司会以计提资产减值准备进行利润平滑化的盈余管理；减值前盈利的公司会以转回资产减值准备进行盈余管理来避免盈余下降.廖晓丽,张勤（2008）运用实证的方法研究亏损上市公司的资产减值与盈余管理之间的关系,发现亏损上市公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为,一方面是为了避免亏损,另一方面是为了进行大洗澡（bigbath）.
（二）资产减值计提时间影响Eliott和Shaw（1988）以1982年至1985年间240家计提资产减值准备的公司为样本进行研究表明63％的减值发生在第四季度,这不是偶然现象,而是与年报审计相关.39％的公司在公布减值的当年发生了最高管理层变动,减值公司在资产回报率和净资产回报率方面显著低于行业中位数,其资产增长率和盈余对市价的比率也降低.因此,企业资产的价值毁损因素对资产减值比例的提高具有显著影响；当主要管理人员发生变更时,企业往往倾向于提取大量减值准备,以为将来业绩提升准备“秘密储备”.Strong和Meyer（1987）研究了在1981年至1985年间公告计提资产减值的120家样本公司.由于涉及到31个行业,所以比较每个样本与对照组的净资产回报率、市净率和每股现金流量等财务指标,随机抽取与各样本公司所处行业相同且在81－85年没有宣布资产减值的15家公司组成相应的对照组,结果表明样本公司出现在业绩最高和最低类的频数远低于预期值.此外,为研究减值公司的其他特征,对每个样本公司选择两家相同行业并具有相似规模的参照公司,发现决定公司计提资产减值的最重要因素为管理层变更,尤其当新管理层来自企业外部时.减值公司的每股现金流量和净资产收益率也低于参照公司.但是计提减值似乎发生在财务业绩正得到改进的期间,因为资产负债比率（虽然依然高于对照组）较以前年度有所降低.周忠惠、罗世全（2000）从理论角度论述减值准备的会计问题,探讨资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量问题,并分析资产减值会计滞后的原因.资产减值确认的最佳标准是只要发生减值就予以确认,且为提高信息的决策有用性,应允许减值的恢复.同时,为减少可能的操纵现象,应该对其进行充分、公允的披露.
（三）资产减值应用的影响黄世忠（2002）通过研究美国在线华纳、世界通信公司及我国3个上市公司巨额冲销案例,依据信号发送理论得出结论：会计报表实质上体现高管人员估计、判断和会计政策选择的偏好.通过计提资产减值准备对资产负债表进行“清洗”和“消毒”以达到粉饰报表和利润的目的.巨额的坏账准备,意味着上市公司过去的收入确认不稳健甚至是虚假收入,也可能意味着内外勾结、逃废债务.高比例或全额计提固定资产和无形资产减值准备,可能意味着过去的这些资产交易只是掩盖虚假利润的幌子或者是为了减少未来期间的折旧和摊销的伎俩.陈珩（2003）就2001年新政策执行情况对资产减值从亏损动机、扭亏动机、临界动机、配股动机和利润平滑动机五个方面的经济动机来加以分析.通过对单个动机的研究表明具有亏损动机、扭亏动机、临界动机和配股动机的上市公司倾向于用减值政策来盈余管理,而具有利润平滑动机的上市公司所采用的减值政策对当年利润的影响并不显著.另外,作者还分析多个动机对上市公司资产减值政策执行情况的影响,回归分析表明亏损动机、扭亏动机和临界动机对资产减值比例的影响显著,而其他动机的影响并不显著.遗憾的是,作者并未对没通过检验的经济动机作进一步分析.陈珩考虑追溯调整对资产减值计提比例的影响,但未检验各种动机的强弱程度对资产减值政策的影响.事实上,动机有强弱之分,对于资产减值政策的执行行为确实会产生不同影响.所以,如果能对不显著的动机进行强弱细分后再进行回归分析,将得出更为精确的结果.蔡祥和张海燕（2004）通过对我国A股公司1999年执行资产减值准备计提政策过程中的选择性行为以及这种行为所产生的市场影响,研究资产减值准备的计提、追溯与市场效应.上市公司利用追溯调整尽量降低资产减值的不利影响,甚至以过度追溯的方
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