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【摘 要】文章揭示了民间非营利组织固定资产财务核算中存在的一些问题,剖析了问题产生的原因,并提出了解决问题的建议.
【关 键 词】民间非营利组织固定资产账务处理方法
一、民间非营利组织及与其相关会计制度的发展情况
近年来,民间非营利组织得到了快速发展.根据民政部的统计,目前,全国各类民间组织已发展到26万多个,其中社会团体14.2万多个,基金会1200多个,民办非民非组织单位12.4万多个.为规范民间非营利组织的会计核算,加强对民间非营利组织管理和监督,财政部于2004年8月18日发布了《民间非营利组织会计制度》,要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起开始执行.广大民间非营利组织从此有了适合自己的会计核算和报告制度,提高了民间非营利组织的会计信息质量和透明度,促进了民间非营利组织快速、健康、规范地发展.
二、固定资产财务核算中存在的问题
《民间非营利组织会计制度》在制定过程中,既充分考虑了民间非营利组织的组织特性和业务特点,又尽可能借鉴了国际通行的惯例,使得我国《民间非营利组织会计制度》既兼顾我国国情,又与国际接轨.《民间非营利组织会计制度》认为民间非营利组织接受的捐赠符合收入的定义,应当将其接受的捐赠确认为收入.非营利组织对外资助项目发生的支出先在成本中归集,待资助项目完工后按实际发生的成本费用转入当期资助项目支出,记入业务活动成本核算.收入和成本都在业务活动表中予以反映,以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况.《民间非营利组织会计制度》还引用了企业会计制度会计处理方法,如：会计核算以权责发生制原则为基础,这就要求民间非营利组织计提固定资产折旧,进行成本核算,这样有助于民间非营利组织加强资产负债管理和成本管理,提高运营绩效,有效地弥补收付实现制会计的不足.
在实务中,笔者曾遇到这样的情况：民间非营利组织取得捐赠者提供的限定用途的捐赠款项后按《民间非营利组织会计制度》的要求计入“限定性收入”科目,在项目支出中,按照该项目的预算或经捐赠方同意购置了开展项目所需的固定资产,计入“业务活动成本”,等项目结束后,结余资金按规定转入净资产.这些用专款购置的固定资产其产权为民间非营利组织所有,但在其账上却没有反映固定资产,几年下来,形成了大量的账外固定资产,造成了对外提供的报表信息不准确,资产反映不完整,也不利于资产的管理和监督,并最终可能会给单位带来不必要的损失.
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三、两种账务处理方法及其优缺点
造成这种情况的原因是,《民间非营利组织会计制度》没有针对这种特殊业务作出明确的规定,导致民间非营利组织无据可依,不知该如何正确&
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第一种方法是按固定资产的成本借记“固定资产”,贷记“累计折旧”,两者金额相等,固定资产净值为零.这种方法参照行政事业单位会计制度的规定：购置固定资产时,一方面作为支出核算,借记经费支出或事业支出,贷记银行存款等科目,另一方面借记固定资产,贷记固定资产基金.这种方法还有个很好的参照,就是是企业使用安全生产费形成固定资产的会计处理方法.按照财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知（财会[2009]8号）的规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“4301专项储备”科目.企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧.该固定资产在以后期间不再计提折旧.企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理.这种方法的优点是简便实用,以后不用每月计提折旧,又能在报表上反映固定资产的成本,利于资产的管理和监督；缺点是该固定资产的账面净值一直为零,不能准确反映固定资产的真实价值,与实际价值不相吻合.
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第二种方法是按固定资产的成本借记“固定资产”,贷记到“非限定性净资产”,两者金额相等.然后自固定资产入账的下月起,每月按符合规定的折旧方法计提固定资产折旧并计入管理费用.固定资产净值为“固定资产”原值减去累计折旧,其金额会渐渐变小,最终接近或等于零,同时,折旧费用每期末结转到“非限定性净资产”,最终使前述贷记增加的“非限定性净资产”冲回.这种方法的优点固定资产的账面价值随着折旧的计提而渐渐变小,能够比较准确地反映固定资产的真实价值,与实际基本吻合.既克服了第一种方法的不足,又保持了第一种方法的优点.缺点是工作比较烦琐,需每月计提折旧,增加工作量.
在会计实务中,许多民间非营利组织参照事业单位会计制度固定资产不计提折旧.但是,固定资产不计提折旧一方面无法反映固定资产的损耗情况,导致资产负债表中所反映的固定资产金额没有反映其实际价值,导致资产价值和净资产价值的高估；另一方面,固定资产不计提折旧,也使得民间非营利组织每期业务活动表中的成本、费用低估,不利于如实反映民间非营利组织的经营业绩.
基于上述理由,《民间非营利组织会计制度》规定,民间非营利组织应当对固定资产计提折旧,在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本,这样一方面可以提高民间非营利组织资产负债表和业务活动表信息的质量,另一方面有助于加强民间非营利组织的资产和成本管理.
四、方法选择的建议
以上对固定资产处理的两种方法各有自己的优缺点,但最终结果都不影响民间非营利组织的净资产,而只是有一个时间差异的问题.因此,按照《民间非营利组织会计制度》的相关规定,结合本人实际工作经验,笔者认为第二种方法更能真实地反映固定资产的实际价值,更加适合民间非营利组织的财务核算要求.
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