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我们要分析中国注册会计师执业准则变革的特征,研究准则变革给市场经济带来的两面性影响,并在此基础上,提出促使准则“外生制度内化”的建议

怎样撰写注册会计师本科论文
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2006年2月15日,财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”,共计48个项目,这在中国注册会计师执业准则建设中属于第一次大规模地、集中地进行准则的制定、修改和颁布,也是中国注册会计师执业准则走向国际趋同、走向完善的重大举措.

一、中国注册会计师执业准则变革的特征

中国注册会计师执业准则与过去的独立审计准则相比,具有以下特征：

1.拓展了准则的框架体系

1994年到2003年,中国注册会计师协会先后分6批制定了独立审计准则,包括1个准则序言、1个基本准则、28个具体准则和10个实务公告以及5个执业规范指南.此外,还包括3个相关基本准则（职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则）,共计48个项目,其框架体系如表1.

由表1可以看出,独立审计准则体系是由三个层次构成的,第一层次是基本准则,是总纲,是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据,也是注册会计师执行独立审计业务的指导思想和依据；第二层次是具体准则和实务公告,前者是对注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范,后者是对注册会计师执行个别特殊行业、特殊目的、特殊性质的审计业务出具审计报告的具体规范；第三个层次是准则执业规范指南,这是对基本准则,具体准则和实务公告的解释和补充说明,为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见,对注册会计师执业不具有强制性.另外,独立审计准则体系中还包括职业道德准则、质量控制准则和后续培训准则,为注册会计师更好地执行独立审计准则提供支持.

自2004年以来,中国注册会计师开始起草新准则,2006年2月15日颁布的中国注册会计师执业准则体系,其框架体系如表2.

分析表2,新颁布的中国注册会计师执业准则体系分为鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则,包括1项鉴证业务基本准则、41项审计准则、1项审阅准则、2项其他鉴证业务准则、2项相关服务准则和1项会计师事务所质量控制准则.

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领,按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同,分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证准则).其中,审计准则是整个执业准则体系的核心.审计准则体系由41个项目构成,包括一般原则与责任,风险评估以及风险的应对,审计证据,利用其他主体的工作,审计结论与报告,特殊目的、特定行业、特定主体和特殊领域的审计六个组成部分,涵盖注册会计师执业审计业务的各个环节,甚至连以前准则中没有规定的盲区,如公允价值和衍生金融工具审计、工作底稿的归档期限和更改、审计报告日后发现的事实等,都有了明确要求.

审阅准则用来规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务,在提供审阅服务时,注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证,并以消极的方式提出结论；其他鉴证业务准则用来规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务；相关服务准则用来规范注册会计师代编财务报表,执行商定程序,提供管理咨询、税务咨询等其他服务,在提供相关服务时,注册会计师不提供任何程度的保证；质量控制准则用来规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序,是对会计师事务所控制质量提出的制度要求.

2.全面引入风险审计

美国安然公司会计造假丑闻曝光后,美国国会通过了《2002萨班斯―奥克斯利法案》,对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构影响很大.国际审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来的巨大审计风险,于2003年底及时出台了4个审计风险准则,以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险.中国注册会计师执业准则在国际化趋同过程中,在整个准则体系,尤其是审计准则中引入风险审计的理念和技术,其具体表现在：

（1）强化注册会计师对被审计单位及其环境的了解.注册会计师执业时,应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素,被审计单位性质,会计政策的选择与运用,企业目标、战略以及相关经营风险,企业财务业绩的衡量和评价,企业内部控制等方面全面了解被审计单位及其环境,为识别财务报表层次,以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础.

（2）强调在整个审计过程的所有阶段都要实施风险评估程序.在执业中,风险估计贯穿于审计的整个过程,尤其是对舞弊的识别和评价,注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系,实施更为严格的风险评估程序,不得不经过风险评估就直接将风险设定为高水平.

（3）凸现识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩.在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系,以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求.

（4）强调注册会计师对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试.无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序,不能仅仅将实质性测试只集中在例外事项上.

（5）强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任.

3.体现了国际趋同的要求

（1）从体系结构看,按照国际趋同的要求,根据注册会计师提供服务的不同性质,对注册会计师执业准则体系进行了重构,实现了与国际准则体系的完全一致.

（2）从项目构成看,执业准则体系几乎涵盖了国际审计准则的所有项目,其对比情况如表3.

从表3可以看出,中国注册会计师执业准则与国际审计准则的差异主要表现三个项目上：一是中国公司设立或变更注册资本需要验资,我国审计准则体系中有验资项目,而国际审计准则体系中没有；二是为防止客户通过更换事务所来收买审计意见,我国专门制定了前后任注册会计师沟通准则,国际审计准则体系没有此专门项目,但相关规定散见于其他准则；三是国际审计准则体系中《对遵守国际财务报告准则的报告》对我国几乎不适用,没有被纳入我国审计准则体系.

（3）在审计准则的内容上,中国注册会计师执业准则充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序,在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告,以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面,与国际审计准则保持一致,仅仅是在文字表述上存在一些差异,如由于中国注册会计师执业准则属于财政部规范性文件,对于国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料,未能写入准则正文,但将会出现在准则指南中.

二、中国注册会计师执业准则变革带来的影响

从中国注册会计师执业现实和新准则的特征,我们可以预见中国注册会计师执业准则带来的影响可能有：

1.增加审计工作量的两面性

由于执业准则要求注册会计师在实施实质性测试前必须了解被审计单位及其环境,包括内部控制,以充分识别和评估财务报表重大错报的风险,并将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任.但由此带来的审计时间加长和审计关注的增多,必然增大审计成本,提高注册会计师审计收费水平,这对于承接新的审计业务尤其突出.在准则实施中,如果会计主体需要注册会计师提供的审计报告仅仅是上报的材料,而不是真正需要专业意见,会计主体就不会愿意对注册会计师增加的审计时间和成本而支出增加审计费用.如果相关职能部门把注册会计师审计看作增加的“成本”,为了给企业减负,在审计时间和审计收费上作出强制要求,这必然会增大注册会计师的执业困境：一方面,准则要求注册会计师不得不做,另一方面审计时间和审计收费的限制使得注册会计师无法按准则要求执行.如果这两方面的矛盾无法协调好,注册会计师必然会机会主义地选择走形式以迎合新准则的要求,实质上是对准则的践踏,这将是中国注册会计师执业准则真正国际化趋同&

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