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摘 要:合并会计报表理论问题一直是合并问题中探讨的热点.通过介绍合并会计报表的三种主要理论,分析合并报表理论选择的影响因素,对新准则中我国合并报表理论进行探讨.
关 键 词:合并会计报表理论,主体理论,影响因素
随着经济全球化步伐的加快,企业并购活动日益频繁,而如何客观、公正地反映企业并购过程和结果,这对合并会计报表理论与实务的发展提出了新的要求.为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量状况,必须将企业集团内部各个独立核算的个别报表予以合并.财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》对我国合并财务报表问题进行了规范.本文通过对合并理论的分析,试图对新准则合并会计报表理论选择进行了探讨.
一、三种合并会计报表理论
(一)所有权理论
所有权理论也称业主权理论,注重母公司在子公司所持有的所有权.这种理论认为母子公司的关系是拥有与被拥有的关系,它既不强调法定控制关系,也不强调母子公司组成的经济实体,而是着眼于母公司在子公司的所有权.编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,基于此,当母公司合并非全资子公司的财务报表时采用比例合并法.依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的资源,而不是母公司实际所控制的,这种做法虽然稳健,却与控制的实质相背离,控制一个主体实际上是控制该主体的资产,即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用.由于控制具有排它性,当母公司控制了子公司时,它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用,而且可以统驭子公司全部资产的运用.因此,按所有者观采用比例合并法编制合并会计报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用.
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(二)母公司理论
母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论.该理论认为编制合并报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其控制的资源,对少数股东在子公司及其净利润的份额予以明确反映.母公司理论下编制的合并会计报表,能够满足母公司股东的信息需求,但其对同一资产负债项目采用双重计价标准易产生误导性信息,遭到学术界的批判,同时其将少数股权列在负债和所有者权益之间,将少数股东损益作为合并净损益的扣减项目处理,完全是回避矛盾,使得少数股权和少数股东损益的性质变得模糊不清.
(三)主体理论
主体理论认为母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系,母公司有权统驾子公司的经营决策和财务分配决策,合并强调的是经济意义上的控制权,而不是法律意义上的所有权,编制合并报表的目的是为整个经济主体服务的.主体理论下编制的合并会计报表能报表使用者对集团这一特定经济实体的财务会计信息的需求,但其存在最大的缺点是并购商誉的计算是假定性质的.并购商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价.其中,子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例推定的.即假设子公司的少数股东也愿望与母公司的股东一样,支付同样的价格获取股权,但实际上可能并非如此.其次,主要理论考虑了少数股东的信息需求,但实际上,合并报表对少数股东意义不大.
二、合并会计报表理论选择的影响因素分析
(一)对“控制”经济实质的理解
企业企业集团是因为控股关系而将投资者与被投资者联系在一起的会计概念,其本身不是一个法律实体.判断几个企业是否构成母子公司关系,一个最重要的标准就是看公司之间是否存在控制的关系,一旦控制关系存在就应纳入合并范围,以控制为基础确定合并范围,所以应将“控制”作为合并会计报表的编制基础.综合比较三种合并理论,只有主体观点真实体现了“控制”的经济实质.
(二)会计信息需求对合并会计报表理论选择的影响
对合并会计报表产生信息需求的,决不仅仅是母公司的股东,合并会计报表对企业集团债权人的决策也是相关的.在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下,合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的.只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性.主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的,显然与会计信息需求的实际情况相适应,而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭.
(三)国际会计发展趋势对合并会计报表理论选择的影响
主体理论成为合并会计报表主流理论已是大势所趋.美国一直都是会计准则制定方面的先驱,许多会计准则的制定都是由美国首先提出的,而且美国的会计准则也制定得比较完善.FASB会近年来在这方面的立场也尤其明显.FASB在1999年4月宣布全体委会一致投票表决取消权益结合法.程序部分明确规定少数股权应列为‘权益’的组成部分.这说明其意图已从从母公司观转向主体观.
三、新准则中合并报表理论的选择
从新准则的内容上看,其合并报表理论基本上是以主体理论为主,母公司理论为辅.具体体现在:
(一)以控制为基础确定合并财务报表的合并范围体现了主体理论
新准则规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念.无论是对应纳入合并范围的子公司的规定,还是对例外情形的规定,准则所强调的是,控制是实际意义上的控制,而不是仅仅法律形式的控制.在某种情况下,虽然某一方具有形式上控股权,但是根据公司章程或其他协议合同规定,可能这一方并没有实际的控制权,这时就不应编制合并财务报表,相反,虽然某一方没有控股权,但根据公司章程的规定,对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益,这时也应编制合并报表.
(二)取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中.企业会计制度第158条规定,企业在编制合并会计报表时,应当将合营企业合并在内,并按照比例合并法予以合并.在新准则中,考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制,而在联合控制主体中,受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义,因为母公司单方面实际上是控制不了的,如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义,因此在新的准则中取消了合并比例法的适用,而是规定对合营企业采用权益法进行核算.
(三)子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间,这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争议.
(四)子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示.显然,新准则采用的是主体理论,抛弃了过去母公司理论的折衷主义.
(五)在对正商誉进行处理时,根据主体理论,将合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉,初始确认后的商誉按期进行减值测
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