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【摘 要】本文系统分析了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》和《企业境外所得税收抵免操作指南》中的相关规定,对企业海外控股架构境外所得税抵免提出建议,以便企业进行税收筹划.
【关 键 词】海外控股架构
境外所得税抵免政策
财政部、国家税务总局于2009年12月25日联合发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（简称“通知”）,对企业所得税法第23条和第24条所规范的企业境外所得税抵免问题做出说明,并在2010年7月2日以国家税务总局公告[2010]1号文颁布了《企业境外所得税收抵免操作指南》(简称“《操作指南》”),在《操作指南》的补充下,企业所得税法及其实施条例(简称“新税法”)的相关条款以及“通知”共同构成了现阶段初步的中国企业境外所得税收抵免制度.由此,企业如何正确适用境外所得税计算、抵免政策,并有效管理境外所得整体税负已成为影响企业“走出去”战略的重要因素.因此,本文旨在解析最新境外所得税抵免法规对企业海外控股架构的影响.
一、企业海外控股架构分析
(一)境外所得税抵免政策
1.抵免限定条件
新税法规定中国居民企业直接或者间接持有外国企业20％以上（含20%,下同）股份时,上述外国企业汇回的股息所负担的实际缴纳的境外所得税才允许从中国居民企业就该股息收入缴纳的中国企业所得税中进行抵免.“通知”中明确了间接控股架构的抵免层级为三层外国企业,即：第一层为单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层为单一第一层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件（直接持有20%以上的股份,下同）的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层为单一第二层外国企业直接持有20%以上股份,且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业.
如果企业海外控股架构为多层间接控股架构,即通过在境外低税负国家或地区设立的一个或多个中间控股公司,间接持有外国企业的股权（“间接控股架构”）.在此控股架构下,未来转让下属外国企业的股权时,可以将股权转让所得保留在境外中间控股公司,递延中国企业所得税的纳税义务；同时在外汇资金循环使用、境外引进战略投资者或境外资本市场上市等方面,间接控股架构也具有较大的灵活性.但在“通知”实施后,企业在海外控股架构受到抵免层级的限制,三层以下外国企业所产生的股息汇回中国时,相应所缴纳的境外所得税将不得进行抵免.
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2.持股比例的限制
“通知”明确规定进行境外所得税抵免的境外企业,应是中国居民企业直接或者间接持有20％以上（含20%）股份的外国企业.在企业多层控股架构下,能否援引中国与某些国家签订的税收协定中“消除双重征税”条款,以享受税收抵免优惠尚不确定.例如,在中国与澳大利亚、美国、加拿大等签订的税收协定中,10%以上持股比例的股息分配即允许在抵免时考虑支付股息外国企业就股息部分缴纳的境外所得税.如果中国税务机关能够参照协定待遇中的“受益所有人”概念（国税函[2009]601号规定“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人）,“穿透”中间控股公司,认定中国居民企业仍可适用上述协定优惠条款抵免投资东道国的所得税,则将给企业带来更大的税收优惠.
3.间接抵免的计算
“通知”规定间接抵免中“境外投资收益间接负担的税额”按以下公式逐层计算：
（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合“通知”规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额＝本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额
从这个公式可以看出,如果企业通过一家海外中间控股公司分别在高税负国家和低税负国家运营公司,未来境外运营公司向中国境内汇回股息所负担的税额（即允许抵免中国企业所得税的境外税额）主要依赖于高税负国家和低税负国家运营公司分别向中间控股公司分配股息的比例关系.换言之,如果高税负国家运营公司汇回的股息比较多,低税负国家运营公司汇回的股息比较少,则中间控股公司汇回中国的股息所间接负担的境外所得税额就会比较高,相应就可以抵免较多的中国企业所得税（同时取决于境外所得税抵免限额）.
4.抵免限额的计算
“通知”明确了新税法中按“分国不分项”原则（是指纳税人区别对待来源于每一个国家的所得,不再逐一区分各项所得,并在此基础上以每一个国家为单位,分别计算各个国家的抵免限额）计算某国所得税抵免限额的规定,具体计算公式如下：
中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额＝某国（地区）所得税抵免限额
《操作指南》第26段明确了进行境外所得税额抵免限额计算所适用的税率为25%.同时,《操作指南》也保留了通过未来的行政法规的制定,使得居民企业境外所得也可以适用境内所得优惠税率的可能性.
5.简易计算方法
“通知”规定企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得,虽有所得来源国政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明,但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的,除例外条件外可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额.另外,“通知”也允许符合特殊条件并来源于特定国家的所得适用“免税法”进行境外抵免.
在实践中,如企业采用上述简易计算方法,虽然在管理申报程序上相对简单,但可能会使企业从境外高税负国家（地区）取得的股息收入无法充分享受抵免待遇,造成税收损失.
如图1所示,鉴于所得来源国的实际有效税率如不低于12.5%,企业采用定率抵扣必然导致重复纳税,实际税率高于25%.因此,在境外所得税抵免实际操作中应审慎使用上述简易计算方法.
(二)企业海外控股架构的税务筹划路径
依据上述法规要点分析,并结合新税法,如果企业海外控股架构中的第一层公司不会被认定为“受控外国企业”（受控外国企业是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于12.5%的国家,并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业）,企业应该不会被中国税务机关强制将当期海外所得视同分配并计入境内公司的当期所得缴纳中国企业所得税.同时,企业可以依靠相应的股息分配方案以取得递延甚至降低中国企业所得税的效果,即在海外多层控股架构下,境外第二层、第三层公司汇回的股息可以暂时保留在第一层控股公司而不汇回境内,用于投资海外其他项目,从而递延中国企业所得税的纳税时间.
此外,企业海外控股架构可能实现境外高税负国家和低税负国家投资收益的“中和”,充分利用境外所得税抵免,从整体上降低需要补缴的中国企业所得税税负.以下将通过示例对企业海外控股架构下的境外所得税抵免计算进行具体分析.假定第一层控股公司位于香港（股息收入和汇出均不征收香港税）,收到旗下高税负国家（日本,所得税税率30%）和低税负国家（新加坡,所得税税率17%）的运营公司股息.两者的税前利润均为100万美元,相应缴纳的境外所得税分别为30万美元和17万美元,税后利润分别为70万美元和83万美元.为简化起见,本例中暂不考虑股息预提所得税,并忽略财税差异以及各国财税制度在应纳税所得计算上的规则差异.
假设在第一层香港公司应用“分国不分项”原则,境内企业取得的股息收入应认定为来源于香港公司所在地区的所得.日本和新加坡运营公司的税后利润汇总到香港可起到相互&
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