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摘要：传统管理会计研究以主流经济学为理论基础,醉心于构建模型,忽视对管理会计实践的深入研究,理论与实践脱节的现象在管理会计领域表现得尤为突出.近年来,西方学界越来越多的引入行为学、心理学等相关理论研究现实管理会计问题,本文借鉴已有研究成果,在行为学视角下探讨管理会计决策的理论基础及特征.

关键词：管理会计；决策；行为学

中图分类号：Ｆ234．3文献标识码：Ａ文章编号：1005－0892(2006)12－0120－05

从管理会计的发展历史来看,20世纪50年代以前,可称为执行性管理会计阶段,在这一阶段管理会计追求的是“效率”,强调的是把事情做好；20世纪50年代以后,可称为决策性管理会计,追求的是“效益”,强调的是先把事情作对,再把事情做好.

20世纪80年代以后,许多新的管理会计研究主题纷纷涌现,作业成本法、平衡计分卡、价值链分析、战略管理会计等等,似乎吸引了研究者太多的注意力,掩盖了“决策”和“控制”之类的传统管理会计主题.但是,任何新的工具和方法都无法改变管理会计理论研究为管理实践服务,管理会计信息为管理服务的本质,因此只要实践中决策问题需要会计信息支持,就会有对管理会计决策研究的需求.

一、管理会计决策研究的发展轨迹

1998年美国管理会计师协会（IMA）网站上发表了一篇题为《管理会计实务分析》的报告,对管理会计所需的技能总结如下：“处理技术信息的能力、适应环境的能力、对信息技术解决问题局限性的洞察力、解决问题的能力、做出充分决策的能力、待人处事的能力和流畅的运用书面或口头方式表达观点的能力”.

IMA的调查结果显示信息技术的进步,特别是计算机技术的发展允许管理会计人员以更少的时间处理传统的会计工作,更多的时间集中于战略规划,发现潜在的问题并提供决策支持.

长期以来,决策一直是管理会计关注的重要领域之一,Ashton研究了从上个世纪60年代到90年代决策的发展阶段.[1]

60年代后期形成决策理论基础和方法之前,决策被理解为接收（信息）和做出（反应）,几乎从不关注介于两者之间的曲折过程.

从70年代到80年代中期,会计领域有关决策的研究引入了行为学、心理学的研究成果,开始对经验判断和规范模型进行比较.在这一阶段,阿莫斯特维斯基（Tversky）和丹尼尔卡尼曼（Kahneman）的研究成果尤其影响深远,[2]他们的研究恰好印证了普通人在判断过程中易犯的错误,向理性经济人假设发难.

90年代以后,决策领域的研究大量引入行为学、心理学的研究成果,这一点在管理会计领域表现得十分明显.MichaelShields列举了1990年到1996年在北美六大顶尖刊物上发表的152篇管理会计文章,[3]将这些文章按主题、背景、理论、研究方法和结论分类.应用经济学理论进行研究的文章比重最大,大约占50%,占第二和第三位的分别是：组织行为学理论和心理学理论.由此可见,近年来组织行为学、心理学对管理会计研究的巨大影响力.

有趣的是：公开发表的文章中只有三分之一使用分析法,三分之二的文章并没有使用分析法.原因在于：第一,70年代的大部分管理会计文献,建立在传统经济学经济人假设下展开规范研究,几乎统统使用分析法.这一时期的研究已经达到了相当成熟的地步,在这一领域几乎没有什么未被研究的命题了；第二,Simon(1957)提出有限理性的概念,对经济人假设提出了质疑,提出人在计算、感知方面存在局限性；第三,CyertandMarch’s(1962,rev.1992)的经典著作《公司行为理论》影响深远.这本书指出公司组织类似个人有自身的财务和非财务目标,而不仅仅满足于自利假设.这一理论对利润最大化目标提出了质疑.管理会计领域的经验研究引入Simon、Cyert、March和Kahneman在行为学、心理学方面的成果,建立在这些理论之上的经验研究采取调查、实验、案例剖析、实地研究等方法.

二、行为学视角下管理会计决策的理论基础

在行为学领域,Tversky和Kahneman亲密合作多年,他们深入研究人类在计算、感知等方面的局限性,在判断和决策领域发表了多篇掷地有声的论文,提出的相关理论对管理会计决策具有重要的指导意义.

1.前景理论（Prospecttheory）

实验经济学在个体选择与决策方面发现了诸多与期望效用理论不一致的现象,人们试图找到新的替代理论解释“反常”现象.Tversky和Kahneman提出的前景理论是公认最具有影响力的理论.前景理论揭示：在面临一项收益的决策时,人们往往表现为风险厌恶,在面临避免损失的决策时,人们则表现出风险偏好的特征,非理性地冒更大的风险避免损失.

Tversky和Kahneman认为,风险决策,即前景选择过程,包括早期的“编辑（editing）”与随后的“评价（evaluation）”两个阶段.“编辑”阶段主要是对前景的基本分析,“评价”阶段则要评估“编辑”的前景并选择最高价值的前景.在“编辑”阶段决策主体把前景“编辑”成一定简化形式,以便在评价阶段更易进行选择.这种简化通常有多种方式,而最重要的是寻求一个中性参照点（neutralreferencepoint）,不同参照点对收益与损失来说是不一样的.因此,正是编辑方式形成了对相同决策问题的不同“框架”,从而产生了偏好与选择方面不一致的现象.

前景理论作为当前最有趣的研究领域之一,质疑主流经济学的理性假设理论,为管理会计研究风险和不确定性环境下的决策问题提供了全新的研究思路.

2.启发式认知与偏差（HeuristicsandBiases）

Tversky和Kahneman说明：人类依照简化（智力）策略解决问题,称为启发.[4-5]其中包括回顾刚刚发生事物的趋势,回顾最熟悉事物的趋势（获得效用）,对不熟悉的事物的关注（对照效用）,或在正面选择问题中选择风险较低的选项,在反面选择中,选择风险较高的选项（期望理论）.

一般地,人们在无法充分分析涉及经济判断和概率判断的环境中,往往依靠捷径或原则做出判断,这些捷径或原则有时与期望效用最大化理论存在系统偏差.

而启发式认知偏差会缩小选择的范围,简化决策的制定,这对于在当今多变环境下运作的管理会计而言十分重要.然而,启发的应用也会导致一些错误、出现偏差,不利于决策的优化.因此,降低启发过程中导致偏差的概率非常重要,框架效应就是其中的一种偏差.

3.框架效应(FramingEffect)

Tversky和Kahneman（1981）作了一个有趣的实验,被称为亚洲疾病问题.简述如下：

想象美国正准备对付一种罕见的亚洲疾病,预计该病的发作将导致600人死亡.现有两种与疾病作斗争的方案可供选择.假定对各方案所产生后果的精确科学估算如下：

正面框架（N等于152）

如果采用A方案,200人生还.（72%）

如果采用B方案,有1/3的机会600人生还,而有2/3的机会无人生还.（28%）

负面框架（N等于155）