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（三）审计中道德风险的概念

笔者认为,由保险业和审计实务中的道德风险的概念可以推出注册会计师道德风险的概念：注册会计师为了自身利益而对审计报告的使用者的利益做出的损害.笔者还认为,此处道德风险的概念应该是广义的概念,不仅仅包括注册会计师故意的行为也包括他们由于心理关注程度的下降而引起的行为,例如为了节约费用而缩减审计步骤,对于熟悉的审计对象就忽略其变化、缩减符合性测试,等等.

二、注册会计师道德风险产生的原因

市场经济几百年的发展历史表明,市场经济既是竞争经济,也是法制经济、伦理经济.因而市场经济要求人们依靠信誉、人格、良知来建立相互交往的关系,自觉遵守诚信原则是社会主义市场经济发展的基础.注册会计师是市场经济的产物,被认为是不拿国家俸禄的经济警察,注册会计师的职业性质决定了他们所担负的是对社会公众的责任.因为他们能够站在独立的立场对企业管理当局编制的会计报表进行审计,并提出客观、公正的审计意见,为企业会计信息的外部使用人进行决策提供依据.然而,目前我国注册会计师行业明显缺乏作为中介机构所应有的诚信原则,由此造成的社会诚信危机严重影响了整个行业的发展.剖析其中的原因,可以从以下三个方面进行分析.

（一）外部原因

1．行政部门影响审计独立性

审计是具有独立性的经济活动,这一性质是审计监督与其他经济监督形式的本质区别.正因为审计具有独立性,才受到社会的信任,才能保证注册会计师依法进行的经济监督活动客观公正.但是,会计师事务所往往与被审计单位有经费上的依附关系,为了自己的经济利益,有时对发现的问题也熟视无睹或者私下了结.而我国目前的政府审计机关由政府领导,隶属政府系列,分地方和中央两个层次.在上报审计结果的时候,尤其是涉及到本地政府利益的时候,往往屈从于政府干预,做出修饰过、甚至是虚假的审计报告.由于以上诸多原因的影响,审计结果往往不能客观、公正地反映被审计单位真实的财务状况.

2．上市公司造假严重

中国上市公司的造假已经不是新闻.上市公司在证券市场“圈钱”之后又无法创造更大的利润,只能通过造假蒙蔽投资者.而企业管理当局自己选择注册会计师来对他们进行审计,并付费给注册会计师,但注册会计师却向不付费的投资者和债权人等社会公众负责.经营者既是被审计人又是审计委托人的现实,极大地削弱了注册会计师审计的独立性.这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业往往通过董事会或股东大会的否决权来加以克服,从而保证独立审计的独立性.而在公司治理结构不健全、董事会和股东大会不能发挥其实质作用的中国企业,注册会计师审计的独立性显然已无从保证.如果一些注册会计师不愿意同需要造假的公司合作,就会被中止合同,而总有一些违背职业道德的注册会计师愿意去为这些公司签署不符合事实的审计结论,所以就会造成“劣币驱逐良币”的局面,逼迫注册会计师同流合污.

3．信息不对称导致市场失灵

被审计单位比会计师事务所拥有更充足的本公司会计信息：据美国证券交易委员会(SEC)首席会计师称,在2000年时每15份年报中的一份才有可能被审阅,根本没有足够的人手去处理,而能够破译安然公司资产负债表的高级财务专家的人数更是凤毛麟角.在现实生活中,人是有限理性的经济人,同时信息又是不完全和不对称的,再加上追求自身效应最大化的动机,这些都使得人有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益.如审计师在执业过程中偷懒(省略必要的审计程序等)、说谎(隐瞒审计风险的严重性等)和欺诈(与被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等).除此之外,由于信息不对称而凸现“内部人交易”.它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物,是利用知悉内幕信息的方便条件从投资者兜里窃取财产.正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套,所以它也是一种特殊的诈骗.③

4．审计实务中的不确定性

外部环境始终处于变化之中,而“不确定性是世界上最大的风险.”随着经济的发展,不断有新的技术和业务出现,从而产生了各种新的交易方式,经济活动变得越来越灵活和复杂,原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上,这就造成了“制度空档”.这种灰色地带就是道德风险的可利用之处.在信息产业企业资产中,传统的物质资源已居于次要地位,以人力资源为主的无形资产目前已占公司市场价值的70%,这是被传统会计所忽略的软资产；现在金融创新等技术工具大量使用,这些交易给传统的会计带来了冲击,使会计所反映的对象变得更为复杂；新经济条件下,企业在边际上更加集团化、跨国化,在经营上更加多元化,使得会计所面临的不确定性大大提高,所需要做出的会计估计和判断也更多.美国SEC在2003年7月发布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告,以目标为导向的会计准则制定体系将取代传统的以规则为导向的准则制定体系.这意味着我国会计准则一定程度上从以前以刚性规则为基础转向以基本原则为基础,会计选择、会计估计的空间将增大,这就要求会计人员具有较强的职业判断能力.④

（二）行业原因

1．中国注册会计师协会监管不力

中国注册会计师协会是由1988年11月15日成立的中国注册会计师协会和1992年9月8日成立的中国注册审计师协会于1995年6月19日联合组成的注册会计师全部组织.然而,中国注册会计师协会仍作为一个“准政府”机构而不是行业自律机构来实施监管职能,必然造成监管的专业性和市场敏感度的低下.法律法规也没有建立起完善的职业道德约束体系,只有执业道德准则,没有执行、监督机制,注册会计师违反职业道德、参与财务造假的民事赔偿机制没有相应规定,这必然会增加注册会计师以身试法、与被审计单位串通舞弊的可能性.

2．行业内部的不正当竞争

“注册会计师是理性的经济人,职业道德约束是一种软约束,极其有限.注册会计师的职业行为是一种商业行为,会计师事务所为上市公司进行财务审计要收取一笔不小的费用.而如今全国有近5000多家事务所,上市公司却只有1000多家.”⑤这种僧多粥少的局面,必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争,于是满足客户一些不合理要求便成为招揽客户的一种手段.这样对客户财务报告的审计意见也就丧失了真实性、公正性.激烈的竞争又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至忽略必要的审计程序,弱化甚至放弃谨慎性的基本原则,更难以审计出上市公司虚增利润、隐瞒债务等重大财务问题.

3．违规收益远远高于处罚成本

贝克尔认为,某些人之所以选择违法,不在于其基本动机与别人存在差异,而在于其收益和成本不同.当预期违法成本低于违法收益时,对于理性经济人来说,违法违规是有利可图的行为（见图2）.

在违法所得远远大于违法成本的情况下,注册会计师就有可能做出违法失信的决策.我国对注册会计师职业的审计违规行为处罚力度明显偏轻,对违规利得的人通常仅仅以行政处罚了结.相比我国证券市场弄虚作假的猖狂程度,处罚的力度显得明显不足,注册会计师承担的审计风险太低,难以对违法违规者起到有效的震慑和遏制作用,不利于形成诚信机制.而国外对违法违规者的惩罚力度则相当严厉,违规者不仅要支付使其倾家荡产的巨额赔款,而且会计师的名誉受损并遭到职业禁入,有的甚至是终身禁入.

（三）内

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