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中图分类号：F275文献标识：A文章编号：1009-4202（2011）09-000-04

摘要合并财务报表被称为财务会计四大难题之一,近年来引起学术界的广泛关注.我国合并财务报表问题的研究起步仅有十多年的历史,还有许多有待完善的地方.因此认真研究合并财务报表理论就成为当务之急.本文结合新会计准则,分析我国现行的合并范围,并对新准则中有待完善之处提出了粗浅的建议.本文共分四章,其内容安排如下：第1章,合并财务报表的理论概述.分别从母公司理论、实体理论、所有权理论对合并财务报表的理论基础进行了阐述.第2章,介绍我国合并财务报表的发展历程.第3章,对财务报表合并的合并范围进行探讨.首先对合并财务报表范围理论上的界定标准“控制”与“暂时控制”的相关问题进行了分析,并讨论了复杂持股的合并范围确定问题.第4章阐述了对新准则下合并财务报表范围存在的问题的建议.

关键词合并财务报表合并范围合并理论合并方法

在经济快速发展的今天,现代大公司企业集团不断涌现,其形成和发展大多数是通过企业合并.为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果,满足各种信息使用者的信息需求,编制企业集团的合并财务报表显得尤为重要.2006年之前,我国正式出台的具体会计准则中没有企业合并准则和合并财务报表准则,只有投资准则.

关于企业合并的会计规范主要是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年8月财政部发布）,关于合并财务报表的会计规范主要是《合并会计报表暂行规定》（1995年2月财政部发布）.投资准则和相关的两个暂行规定共同构成了我国旧的合并财务报表相关准则框架体系.旧的合并财务报表相关准则框架体系在制定之初就与国际惯例存在着较大的差异.2006年2月《企业会计准则第33号――合并财务报表》准则（以下简称新准则）颁布.新准则在考虑了现阶段我国具体国情的基础上,基本上实现了与国际惯例接轨.在合并财务报表等重要概念的定义、控制的判断标准、比例合并法、合并程序、合并报表的构成及内部抵销处理等方面与以往的标准相比,有了重大突破.

本文从现在理论界讨论的热点理论入手,结合新准则对我国的合并理论合并范围合并方法进行分析,并对新准则中不完善之处提出粗浅建议.

一、合并财务报表理论概述

（一）母公司理论

母公司理论认为,合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的,强调母公司或控股公司的股东利益,将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人.合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分,而少数股东权益则被看成母公司的负债,少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用.依据母公司理论编制合并财务报表,实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围.

在实务界中,母公司理论广为应用.母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正,它继承了所有权理论和实体理论的优点,同时又克服这两种合并理论的固有的局限性.在报表要素合并方面,摒弃了所有权理论狭隘的拥有观,采纳了实体理论所主张控制观；在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法,也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；在商誉方面,考虑到商誉是不确定性最高的无形资产,完全体现稳健原则,合并过程中产生的商誉属于母公司.

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（二）实体理论

实体理论将所有者和债权人置于同等地位,不再强调所有者是财务会计的唯一中心.主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制,不应该过分强调控股公司股东的权益,企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待.这种理论下在合并股东收益和合并净收益时,就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了.对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并,母子公司之间的交易和未实现损益100%进行抵消,主张采用“完全合并法”.

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实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系.母公司有权支配子公司全部资产,有权统驭子公司的经营决策和财务决策.从现代企业制度产权关系重视法人财产权看,合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况,因此比所有者理论更合理.合并财务报表采用完全合并法,合并报表中包括了公司所有的资产、负债等,与“控制”的经济实质相一致.此外,子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允价值）进行合并的,克服了母公司理论双重计价标准的局限.但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵.根据实体理论的合并观念,商誉的计算原理如下：

合并商誉等于子公司的整体价值―子公司可辨认净资产的公允价值

其中,子公司的整体价值等于母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例按上述原理计算的商誉实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权.但实际上,只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权,少数股东并没有掌握控制权,当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权.正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离,按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑,尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差,违背了稳健型原则.

（三）所有权理论

所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论,该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的,是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权.认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司,没有母公司也没有少数股东,每个公司对此公司均没有绝对的控股权.此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题,应用所有权理论是最好的选择.

在所有权理论下,合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了满足子公司股东的信息需求,后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足.当母公司合并非全资子公司时,应当按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益.同样,非全资子公司的收入、成本费用及净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并.这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况,或与其他理论结合被使用.

由于所有者理论强调终极财产权,采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分,分别作合并与不合并的处理,这种方法虽然稳健,却违背了控制的实质,忽略了企业并购中的财务杠杆作用.此外,它将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分(合并部分与非合并部分),割裂了会计要素的完整性,所形成会计信息的经济意义令人怀疑.

目前,除了对共同控制实体的联营企业报表合并还采用比例合并法外,对于存在控制关系的母子公司的报表合并,世界上大多数国家都不采用这种理论和方法.