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展,企业之间的购并不但越来越频繁,其间的股权关系也越来越复杂,复杂持股现象在当今社会已是普遍存在.复杂持股是指母子公司之间以及子公司之间基于特定的目的,相互持有对方所发行的股票,所形成的一种复杂的股权结构.现在上市公司或大集团的组建,设立新的子公司,孙公司或收购现有公司的股权有多种方式,其中之一便是上市公司与其下属子公司以及孙公司,或上市公司下属子公司、孙公司之间进行复杂持股.

我国最新颁布的合并财务报表准则对合并范围进行了规定,然而这一规定并未对复杂持股情况下的合并范围问题作出具体的说明.在复杂持股情况下,合并范围的确定是一个很关键的问题,将直接影响着合并财务报表的编制.在实际操作中,大多数采用的是,在确定合并财务报表的合并范围时应以持有的表决权比例为数量标准,即在直接和间接拥有情况下应采用加法原则计算母公司持有被投资单位的表决权比例；在编制合并财务报表时,应采用乘法原则计算母公司对子公司的持股比例.然而,新企业会计准则中并没有对这一问题作出明确的规定,虽然可以根据“表决权”推定为加法原则,但在实务操作中,也会有一些业务并没有按照这样的原则进行处理,单纯的采用加法原则或乘法原则,这样导致的结果就是,在同一持股关系中,由于采用了不同的标准,就产生了不同的结论,从而导致了合并财务报表的不可比.

在前面介绍的复杂持股的交叉持股中,通常为某一被投资企业直接或者间接地对其投资方企业投资,从而在投资结构图上形成一个封闭的循环,尤其是在多层交叉持股的情况下,无法准确计算出确定投资收益的比例.并且,交叉持股虽然在《公司法》、《公司登记管理条例》等法律和行政法规中未明文禁止,但是交叉持股实质是变相抽资,因此一般认为是不可以的,但这种情况在实务中普遍存在,这就需要相关法律有待进一步明确规定.

四、对合并范围确定的改进建议

（一）“控制”定义的改进

通过对“控制”定义的国际比较,本文认为我们应该遵循实质重于形式原则和重要性原则,并借鉴美国会计准则委员会的相关规定,尽量从“控制”的概念上界定合并财务报表的合并范围,针对前面所提到的我国企业会计准则对“控制”定义存在的不足,建议我国企业会计准则增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容,同时确定补充“主要受益方”原则.这样就使控制的定义更能充分体现决策、支配能力的排他性,即一经济实体有权能够自主地获取、支配和处置另一经济实体的资产,并且能够独立自主的进行生产经营决策,同时按照规定有义务承担另一经济实体的多数损失,或者有权利获得另一经济实体的多数报酬,或者两种情况兼有.因此,增加“非共享决策能力”和“限制自身损失”这两方面的内容,同时补充“主要受益方”原则有利于增强准则的指导作用,更加规范合并范围的确定,为明确哪些可变权益实体应纳入合并范围提供有力的依据,同时也使“控制”定义更加完善.

（二）“暂时控制”定义的改进

针对我国新会计准则未对“暂时控制”作出明确规定,由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响,从整个集团的角度来看,暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设,若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息.因此,根据可执行性原则,在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外,并明确给出暂时控制的具体判断标准,借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定,可将“暂时控制”界定为不超过一年,并且应该注重未予合并的证据.若将暂时性控制的子公司纳入合并范围,则应在报表附注中进行补充说明,以提醒信息使用者对合并财务报表信息有正确的理解.

（三）复杂持股合并范围确定的改进

针对前面所提到的在复杂持股合并范围确定时存在的不足以及我国相关法律法规对此规定尚存未明确之处,根据可执行性原则和成本效益原则,建议我国企业会计准则以及相关法律法规作以下几方面的补充：

1.借鉴国外的先进经验,规范合并范围的确定方法.我国现在正在努力发展跨国企业,加强与国际的合作与交流,在这过程当中,更是不可避免出现跨国企业集团之间复杂控股问题.借鉴国外的先进经验,对其进行系统化的分析并结合我国会计界的实际情况加以利用,无疑对减少我国合并财务报表等相关准则制定的盲目性大有裨益.

2.加强复杂持股关系的信息披露.对于复杂持股关系的披露应该遵循证监会的有关规定,披露存在控制或重大影响的子公司的经营和财务资料以及公司间的持股比例,尤其是对交叉持股这种情况,必须披露交叉持股的比例,以使投资者等报表使用者能够清楚的了解整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转的信息,从而有利于报表使用者做出正确的决策.

3.相关法律法规增加对交叉持股的规定.交叉持股实质是变相抽资,根据现有公司法规定,在公司存续期间,股东不得抽逃出资,因此交叉持股一般认为是不可以的,但鉴于交叉持股这种情况在实务中普遍存在,可以设定一个交叉持股的比例标准,公司间交叉持股比例不能超过规定标准,以免少数股东操纵公司权益,损害公司利益.

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