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波动,进而有助于维护金融系统的稳定.1.预期损失模型允许提前确认预期信用损失,有助于减少企业净利息收入的期间波动.预期信用损失将在贷款或其他以摊余成本计量的金融资产的存续期内持续确认,而不是在识别出损失事项后才予以确认,即预期信用损失在金融资产存续翩司内得到了较早确认,而且预期信用损失的变化也会得到及时体现.这样,就把信用损失在金融资产存续期内进行“匀滑”,减值损失的确认不至于对企业的损益产生“悬崖效应”,避免企业净利息收入的大幅波动,有效克服了实际损失模型的顺经济周期效应.预期损失模型和实际损失模型对企业净利息收入影响的时间分布见图1.
2.预期损失模型更加真实地反映企业的资产质量和风险状况.当企业对外发放贷款时,企业就面临借款人无法到期按时足额偿还贷款的信用风险.预期损失模型在计算实际利率时将信用风险损失考虑在内,将信用风险分离,提前为信用风险建立违约准备,在减值损失实际发生前不高估利息收入,这样就更加真实地反映企业的资产质量和财务状况.因此,预期损失模型更符合金融机构的风险管理方式.
3.预期损失模型要求企业在后续期间对预期信用损失进行持续调整.预期损失模型要求对金融资产的预期信用损失进行持续评估,预期信用损失的任何变化都会在损益中得到及时反映.预期损失的变化可能是预期信用损失的增加,也可能是预期信用损失的减少.如果发生对预期信用损失的不利变化,企业就需要进一步确认减值损失.如果这种变化是对预期现金流量的增加,企业就相应调整增加金融资产的账面价值.
4.预期损失模型避免了减值损失确认的“触发事件”(triggerevents).预期信用损失在金融资产的存续期内持续确认,而不是在资产负债表日进行减值测试以后才予以确认,因此,在预期损失模型下减值确认不再要求有“触发事件”,即表明金融资产已经发生减值的客观证据.这可以减少“触发事件”在会计实务运用中的差异,防止会计人员职业判断的误用、滥用,提高金融资产减值信息的可比性.
四、预期损失模型在实务运用中面临的难题
预期损失模型在理论上具有优越性,但在实务运用中将会面临很多操作困难.根据对IASB在2009年6月25日发布的“信息征询”的反馈意见,采用预期损失模型产生的操作困难主要集中在以下几方面：
1.金融资产减值准备操作系统转换的成本和筹备时间问题.企业采用预期损失模型,势必会增加企业的费用支出(如财会人员的培训费用、财务软件的升级改造费用等)负担,耗费企业大量时间进行筹备工作.如果考虑到国别因素和语言差异,各国还需要时间进行国际会计准则的翻译工作,以及IASB与各国会计准则制定机构的磋商、协调.因此,IASB为企业留出了较长的时间进行前期准备工作,金融工具相关准则的强制生效日期暂定为2013年,但是允许和鼓励企业提前采用.
2.预期损失模型在会计实务中的操作困难.相关操作事项包括：管理层需要创建模型和开发系统来计算对金融资产或金融资产组存续期内的未来现金流量和信用损失的估计；管理层需要考虑是应该以单独还是组合为基础来评估和计量减值；管理层需要在估计未来现金流量时收集或获取具有类似信用风险特征的资产的历史损失数据或评级信息；估计的不确定性以及管理层在估计未来现金流量时需要作出艰难、主观和复杂的判断；管理层需要创建相应的系统,使得在对金融资产存续期应用实际利率法(或者其他针对信用损失的分摊机制)时能够考虑初始预计信用损失；管理层需要定期更新信用损失和其他现金流量估计以及与监管要求的相互影响(特别是巴塞尔新资本协议的要求).
3.金融资产减值信息披露问题.在金融体系日益市场化的条件下,依靠市场外部约束机制的重要性变得日益突出,信息披露和透明度更为重要.本次金融危机表明,大型金融机构风险信息的透明度不够,误导了市场参与者的判断,加剧了市场波动.预期损失模型通过对金融资产减值损失的匀滑减轻了对金融机构当期业绩的影响,同时也就模糊了金融机构不同会计期间的经营业绩,使得投资者对金融机构业绩的识别和判断变得更加困难.解决办法之一是在信息披露中增加相应的要求,这对金融资产减值信息的披露提出了更高要求,加重了金融机构的负担,也会增加信息披露的监管成本.
4.对企业风险管理提出更高的要求.本次金融危机的根源之一就是金融机构在评估信用风险时,过于依赖外部市场环境和评级机构,放松了内部尽职调查和风险评估.为防范系统性风险,金融机构必须提高对内部评级模型和风险参数的审慎性要求,在现有模型体系的基础上,增加情景分析、压力测试、敏感性分析、移动平均分析等方法,使利用历史数据的预期更具有前瞻性.此外,还不应忽视定性分析的重要作用,风险管理归根结底是靠人来完成的,不是靠机器和模型.
五、预期损失模型对现有会计理念的挑战
预期损失模型和实际损失模型实质上是反映了两种不同的会计理念,预期损失模型对现有的会计理论提出了挑战,我们应该反思现有会计理论的某些方面.
(一)关于会计确认标准
FASB在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中指出,“确认是将某一项目,作为一项资产、负债、营业收入、费用等之类正式地记入或列入某一个财务报表的过程,它包括同时用文字和数字描述某一项目,其金额包括在报表总计之中.”该公告认为：“确认一个项目和有关的信息,应符合四个基本的确认标准.凡符合四个标准的,均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认：定义――项目要符合财务报表某一要素的定义；可计量性――具有一个相关的计量属性,足以充分可靠地予以计量；相关性一有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；可靠性――信息是反映真实的、可核实的、无偏向的.”预期损失模型要求在确定用于后续计量的实际利率时要估计预期的信用损失,而信用损失的估计需要基于对未来经济
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(二)关于资产减值理念
在现行会计准则下,无论是贷款等金融资产、存货等流动资产还是固定资产、无形资产等非流动资产减值损失的确认,要求必须有表明资产已经发生减值的客观证据(即“损失事项”),也就是说必须是资产.减值发生以后或资产减值即将发生的可能性非常大才能予以确认,不允许提前确认减值损失,这是与企业财务会计采用权责发生制相符合的.预期损失模型要求在确认金融资产时就要扣除预期信用损失的影响,而不是在金融资产减值实际发生时或之后才能予以确认,这与目前的资产减值理念存在差异.如果考虑资产定义的“未来经济利益观”,预期损失模型是合理的.按照FASB的定义,“资产是一个主体由于过去的交易或事项而拥有或控制的可预期的未来经济利益.”从中可以看出,资产的本质是“未来的经济利益”,并且这些“未来的经济利益”是“预期”的.既然预期信用损失使得一部分经济利益在未来不能流入企业,那么在确认
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