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一年一度的企业所得税纳税申报和汇算清缴工作正在开展中,新《企业所得税法》及新《企业所得税纳税申报表》实施后,由于会计与税法仍存有实际差异,企业财务人员依然要面对许多税务问题.其中,在企业所得税纳税申报中正确填列应纳税所得额,是纳税申报实务中需要关注的主要难点.按照企业所得税法第五条所述：应纳税所得额一收入总额不征税收入免税收入扣除额一允许弥补的以前年度亏损,而公式中的收入总额是指税法上界定的收入总额,包括资产评估增值、视同销售等,一般会大干企业会计上的收入总额.本文主要对实务中应纳税所得额进行分析.

一、实务中收入的界定

企业所得税法第六条规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额.具体包括：(1)销售货物收入；(2)提供劳务收人；(3)转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入.

包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等.

二、收入的确认条件

(一)会计上确认收入的条件：(1)已将商品所有权的主要风险和报酬转；(2)没有保留与所有权相联系的继续管理权；(3)收入的金额能够可靠的计量；(4)相关的已发生或将发生的成本能可靠计量；(5)相关的经济利益很可能流入企业.

(二)税法上确认收入的条件(国税函[2008]875号)：(1)商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算.

税法上不包括会计上的第5条,即不考虑企业的经营风险.

三、不征税收入

“不征税收入”是我国企业所得税法中新增加的概念,是指从企业所得税原理上讲应不列入征税范围的收入范畴.规定不征税收入的主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从收入总额中排除.

新税法对下列收入不征税(条例第二十六条,另依据财税[2008]151号、财税[2009】87号、财税[2008】1号)：(1)财政拨款}(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3)国务院规定的其他不征税收入(是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金).

四、收入总额确认的一般原则

除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则.

对一些特殊业务的规定：

(一)采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理.有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用.

(二)销售商品以旧换新的,销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理.

商业折扣(折扣销售)：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣,商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额.企业所得税不再强调是否在同一张发票上(增值税仍强调).

现金折扣(销售折扣)：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除.

销售折让：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回.企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入.(分两步,不是一步形成的)

(三)企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入.(国税函12008]875号)

例如：某商场电视机售价为5000元,微波炉售价为500元.“五一”搞促销,凡节日期间购买电视机者,送微波炉一台.电视机进价为4500元,微波炉进价为400元.根据国税函[2008]875号文规定按公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入,则电视机确认销售收入为：4545元＝5000×(5000/5500)~微波炉确认销售收入：455元＝5000×(500/5500).这种计算方法与会计核算有差异,会计核算按主营业务收入－电视机销售收入5000元入账,同时结转电视机及微波炉的成本4900元,毛利为100元,与国税函[2008]875号文计算结果一致.

五、收入总额确认的特殊原则(权责发生制的例外)

(一)可以分期确认收入的生产经营业务

税法：以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

会计：具有融资性质的分期收款销售货物(货款回收期一般超过3年),按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额.公允价值与合同价款的差额按实际利率进行分摊.会计需要按实际利率法确认当期的一次性收入,并全额结转成本.

例：甲公司销售大型设备一套,协议约定采用分期收款方式,从销售当年末分5年分期收取,每年2000万,合计1亿.假定不考虑增值税,购货方在销售日支付货款,只须支付8000万元,实际利率为7.93％(见表1).

会计处理如下：

销售成立时：

借：长期应收款　10000

贷：主营业务收入　8000

未实现融资收益　2000

第1年末：

借：银行存款　2000

贷：长期应收款　2000

借：未实现融资收益　634

贷：财务费用　634

其余年度会计处理类同(见表2).

税法规定：每年确认2000万元的销售收入,同时按照权责发生制的原则,每年只能确认20％的销售成本.(年末填附表三《纳税调整明细表》)(见表2)

(二)建造合同和提供劳务税法规定与会计核算的主要差异

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.(提供长期建造合同的工程或劳务交易的结果能够可靠估计的,税法、会计规定一致)例：A接受B安装工程,约定工期2年,合同额300万,第一年完成60％,第二年40％；按进度付款,A第一年按约定完成任务,但B因生产经营状况恶化,不能支付180万,只收回150万,会汁上确认150万收入,交易不能可靠计量,税收上按完成工作量确认180万(60％×300)；假定A第一年完成40％,则税收上确认120万.

(三)采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现,其收入额按照产品的公允价值确定.

(四)利息收入

会计：持有至到期投资、贷款利息收入的确认采用实际利率法进行计算确定.(按摊余成本乘实际利率计算利息收入计入投资收益)

税法：按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现.

(五)特许权使用费

会计：按合同或协议约定的收费时间和方法计算确定.

税法：按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现.

(六)租金收入

会计：出租人应采用直线法籽收到的租金在租赁期内确认为收益.

税法：按合同约定的承租人应付租金的日期确定收入的实现.

(七)确认为递延收益的政府补助(纳税人收到的税法规定的不征税收入、免税收入以外的财政补助)

政府补助：政府无偿给予企业现金或非现金资产,不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入,主要包括：财政拨款、即征即退、先征后返、先征后退的税款、行政划拨的土地使用权等.