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摘 要:西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准,也是会计理论中的一个重要组成部分.作为现代会计的另一领域的管理会计,是一门边缘学科,但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系.但笔者认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架,用来解释,评价、指导、开拓和完善管理会计实务.”本文拟先对管理会计理论结构(概念框架)中的前三者加以论述,后三者则拟另写论文进行探讨.
关 键 词:管理会计,理论,探讨
一、为什么要研究管理会计理论
会计是一门既古老而又年轻的科学.说它古老,因为会计工作的实践源远流长,早在几千年前,当人类进行共同生产的时候,由于管理经济的需要,它作为生产职能的一个附带工作就开始出现了.说它年轻,因为人们对会计理论的研究只不过几十年的历史.但纵观半个世纪以来西方有关会计理论研究的论文和专著几乎全部集中在财务会计方面,甚至有人认为会计理论就是以认真研究和贯彻公认会计原则(GAAP)为基本内容的.直到目前为止,还很少看到有关研究管理会计理论方面的专著,在所有西方管理会计教科书中对管理会计的基本理论问题也很少涉及.其原因我认为主要是西方国家一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用.众所周知,管理会计是从传统的成本会计中逐渐派生出来的,距今有数十年的历史.它适应资本主义现代化大生产发展的需要,扩大了传统会计原有的事后反映与定期监督的职能,使现代会计科学具有广泛的实际应用价值和灵活的适应能力.就拿我国情况来说,尽管西方管理会计的引进是在80年代初,起步较晚,但许多大中型企业自从“零敲碎打”地采用了管理会计的一些预测分析,决策分析、责任会计等专门方法以后,在改进经营管理和提高经济效益方面,就尝到了不少实实在在的“甜头”.所有这些事例充分证明:在管理会计各项工作实践的后面,必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它,否则管理会计在这么长的时间内是站不住脚的.如果我们把管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华,形成一个完整的体系,我认为这就是管理会计的基本理论.
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二、什么是管理会计理论
为了阐明这个问题,根据逻辑推理首先得弄清什么是“会计理论”关于什么是会计理论,西方通常有两种不同的说法:
(1)“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理,其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则.”根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究.
(2)“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”,用来解释会计实务为什么是这样而不是那样,或者为什么可以用其它办法的理由.这些理由就构成了会计理论.根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构.笔者倾向于第二种说法,但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计对象、会计职能和会计目标.总之,会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识,它一旦形成,必然又会反过来指导和影响会计实务.这就充分证明了:西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准,也是会计理论中的一个重要组成部分.因此有人说根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价,这是有一定道理的.但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则.另外,还必须指出,以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论,那么,作为现代会计的另一领域的管理会计,它的基本理论又将如何表述呢艾哈默德•,贝尔考依教授在其《管理会计概念基础》(1980年版)专著中,曾对管理会计理论作如下的描述:“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”.这个定义强调了“运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点”,突出了管理会计是一门边缘学科,但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系,同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”,似乎也不够全面.笔者认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架,用来解释,评价、指导、开拓和完善管理会计实务.”
本文拟先对管理会计理论结构(概念框架)中的前三者加以论述,后三者则拟另写论文进行探讨.
三、管理会计的对象问题
会计对象就是会计是什么的问题,到目前为止,西方所有的管理会计专著或教科书中,似乎从来未涉及过这方面的问题.但我们认为作为一门独立的科学或学科,都应有它特定的工作对象和研究对象.管理会计当然也不能例外,因为它不仅是区别管理会计工作和非管理会计工作的界限,也是划分管理会计的理论与方法以及非管理会计的理论与方法的前提.管理会计的对象究竟是什么我国学术界在这方面的看法颇不一致:有的认为是“现金流动”.有的说是“价值差量”等等.笔者均不敢苟同.我认为要探讨管理会计的对象,首先应解决现代会计的对象是什么,现代化管理的对象又是什么因为从系统理论的角度来看,现代会计是现代化经济管理这个大系统的分系统,而财务会计与管理会计则是现代会计这个分系统的两个子系统.分系统、子系统与大系统的对象就总体上来说应该基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所侧重.我国会计学术界对于社会主义制度下会计对象的讨论已有多年的历史.最流行的说法则是60年代提出的“再生产过程的价值运动”.由于这种描述概括力很强,具有广泛的适应性(“价值运动”在社会主义国家表现为“资金运动”,在资本主义国家则表现为“资本运动”),因而一直沿用至今.但应该注意的是:60年代初到现在已经历了30个春秋.在这段时期内,
客观世界发生了巨大变化,科学技术以惊人的速度飞跃发展.很明显,系统论、控制论、信息论的创立,新的技术革命的兴起,标志着人类正步入信息社会的高技术时代.在这种情况下,现代化管理已经把总
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