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之于民”,企业和公民就成为财政资金的提供者,由于是强制的、无偿的征集,必然关心政府征收各项税收的合理性及其使用情况.当然,税收征收的范围、税基、税率等都是以税法的形式确定下来的,但企业和公民则有权对公共财政收支执行者――政府进行监督.这种监督的作用在于：一方面由于交纳税金影响了收益(收入),企业和公民希望减轻税务负担,或者做到税负公平.另一方面,作为财政资金的资源提供者,出于税收的社会性,总是希望在交纳税金的同时得到税金支出带来的更多受益,以体现“用之于民”的目标,所以必然要对公共财政资金的运用进行监督、至少对政府财政收支本能的关心.所以,政府就其公共财政收支情况提供会计报告,实际上就是向纳税人报告其财务受托责任的履行情况,即报告“取之于民”的税收和其他收入是否恰当地“用之于民”.

(二)管理监控财政资金的使用政府通过税收等形式取得财政收入,主要用于维持社会文化、教育、科技、卫生等非物质资料生产部门以及国家行政管理、军队、警察、法庭和监狱等社会管理和专政机构正常运转的需要.这些政府单位和非物质生产部门通常称为政府及非盈利组织,这些部门或组织需要领受公共资金才能履行其职能,因此,公共财政资金运用不仅要受到纳税人的监督,而且政府自身也必须对领受财政资金的单位和机构,就其对所领受财政资金的使用情况及向公众提供产品或服务的情况进行监督和管理.政府会计的必要性还体现在政府对各领受财政资金单位的管理和监控方面.

(三)严格注意财政资金的支出性质公共财政资金有以税收的形式筹集的,也有以国有资产收益的形式筹集的.以税收形式筹集的财政收入主要应用于社会公共事务管理方面,而以国有企业收益形式筹集的财政收入主要应用于政府参与经济建设方面,这样才能够体现财政的公平与效率,这就要求公共财政支出必须区分经常性支出和资本性支出.按照传统的观念,经常性支出是消费性的,但财政资金中的很大部分则用于对社会的再投资,形成资本性资产,即使按照复式预算的要求把财政资金划分为经常性支出和资本性支出,经常性资金也并不都是消费性的.资本性资金投资以及投资收益的权利应属于资金的所有者,经常性资金中形成的资本资产的权利也应归属于资金的所有者.公共财政资金主要来源于纳税人,但政府向其强制地、无偿地征集后,就改变了它仍属于纳税人所有的性质,已转化为社会所有或国家所有、全民所有.即公共财政资金支出所形成的资本资产产权和收益权属于国家所有,政府则受托管理和监督这些国有资产产权和收益权.所以,各国政府尤其是社会主义国家的政府,其受托责任实际上还包含对国有资产产权和收益权的管理和监督,以保证国有资产不受侵蚀和流失.我国传统预算会计的主体仅限于财政机关和行政、事业单位,而核算的对象、范围则是这些主体的年度预算收支,并未包括对国有资产产权及收益权的核算,这显然是不全面的.因此,应将政府会计对国有财产权的核算与集团公司对其所属企业按照权益法进行会计处理或编制合并报表的范例相联系,把国有财产权的反映和监管纳入政府会计的视野.

三、公共财政与政府会计改革构想

公共财政体制本质上要求以公共受托责任为起点建立公开透明的管理机制,不但保障财政资金安全有效地运行,而且要不断提高财政资金的使用效率.财政资金的使用效率应该成为我国财政预算改革的重点内容,与之相适应政府会计与财务报告系统亦应得到改进和提高.

(一)建立绩效导向的预算和应计制的政府会计系统在传统的预算模式中,政府预算的编制、执行、考核、评估和报告都以预算投入为基础,支出控制机构、支出使用单位和政府整体预算所关注的都是投入信息,而非绩效信息.由于投入预算的请求、考核、评估和报告都不与支出绩效(Expenditureperformance)相联系,因此,每个支出使用者都尽可能争取预算资金的投入,同时由于财政资源分配和再分配并不存在绩效基准,国家的稀缺财政资源很大部分被低效益使用,而国家政策目标中那些需要优先安排的项目却无法获得足够的资金.虽然对预算资源的投入受到严格管制,但支出使用者只须对投入负责而不必对产出和成果负责,支出控制者只需确保支出使用者服从与预算过程相关的规则,而不要求其实现所规定的绩效.可见,在投入预算模式下,财政绩效这一至关紧要的问题被忽视了.

20世纪80年代以来,随着新公共管理运动的兴起,OECD成员国家率先以绩效导向(Performanceoriented)的预算模式取代原有的投入预算模式.绩效预算旨在直接将资金更多用于实际政策目标的完成和产出上,配以管理汇报制度,设定绩效指标.其优点在于将所使用的资源与规划目标和绩效联系起来,有利于发挥支出使用者在达到目标过程中的自主权和创新精神,并发展出一系列能提高绩效的激励手段.同时由于公务员需要对自己的行动及结果负责,促使其利用资源时更加关注成本效益原则.在以绩效导向(performanceoriented)的预算模式下,为各项产出提供的预算不再是传统政府预算中的“支出”(Expenditure)概念,而是一个完全不同的、与成本相对应的“费用”(Expense)概念,而成本或费用只有在政府预算及其会计系统中引入应计制,才有可能在政府预算和财政报告中得到确认和计量.因此,为支持以绩效导向为基础的公共预算管理,引入应计制的政府会计系统是一个必然的要求.由于应计制的政府会计系统,能够将费用分摊到相应的产出和成果上,以及给予绩效信息与财务信息同样的完整性和可靠性,可以将政策意图和预算转变为财政管理和控制的公共受托责任信息,从而可以对行政机构乃至整个政府的绩效进行计量,据此进行事后评估,而不仅仅是对传统预算中投入的事前规定.应计制信息能够进行更有意义的绩效比较,并且大大增强预算信息同实际财务信息与绩效信息间的可比性,所以,应计制能够帮助政府在公共支出决策中寻找提供服务最有效的方法,发现高成本／低绩效或低成本／高绩效的地方,据以分析支出部门间和项目间的成本差异,进而采取降低成本提高效率的方法.随着新公共管理框架下政府预算和财政报告系统中对应计制的引入,费用和成本概念已经取代了传统预算管理模式中的“支出”概念而取得了主导地位,其背后的力量来源于对公共部门绩效的强烈追求,以及对现金制缺陷的反思和不满：现金制基础上的现金支出信息虽然在支出控制方面有其优势,但在许多情况下会导致对政府成本和绩效信息的歪曲和误导,因而无法支持以绩效导向的公共管理改革.我国政府改革的主要目标是进一步转变政府职能,改进管理方式,提高行政效率,降低行政成本,形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政管理
体制.世界贸易组织要求我国与国际市场全面接轨,如何按照世界贸易组织的规则要求,改革政府的管理模式,塑造一个充满生机与活力的政府,成为我国政府的迫切任务.我国当前的预算管理改革,包括部门预算、政府收支分类和预算科目改革,以及建立定员定额制度、政府采购制度和国库集中收付制度,基本上仍停留在改进投入预算阶段.但从长远看,应该吸收和借鉴西方主要国家经验,逐步采用绩效导向的预算模式和应计制的政府会计系统是我国预算体制和政府会计改革的必然选择.

公共财政与政府会计改革参考属性评定
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