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摘 要：会计要素的设置是会计的理论基础,会计科目是处理会计事务的前提和依据.本文介绍了我国会计准则中会计要素和科目的设置情况,分析了其中存在的缺陷,并提出了重构会计基本要素及科目的建议.
关 键 词：会计要素会 计科目 会计准则 重构
2006年财政部发布了1项企业会计基本准则和38项具体准则,同年还发布了《企业会计准则――应用指南》.新企业会计准则以面向市场经济为理念,充分吸收了会计学的研究理论,覆盖了我国企业的各项经济业务,并实现了与国际会计趋同对会计要素和会计科目的内容作了明确的规定和阐释.但新企业会计准则在会计要素和会计科目的设置上还存在着一些缺陷,本文就此进行分析并提出建议.
一、我国会计要素和会计科目设置沿革
(一)建国后至党的十一届三中全会建国后,我国在会计核算制度上主要借鉴了根据地时期的会计核算经验和部分借鉴了苏联会计核算经验,逐步形成了全国统一的行业会计制度.1950年7月1日政务院财政经济委员会发布了试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》,1951、1952年先后两次全面修订了全国统一的各行业会计制度,将会计要素划分为资产、负债、净值、费用、收入、利润等六类,国营工业企业共设置149个一级会计科目,基本形成了中国统一的会计制度.其后广泛引进前苏联的作法,财政部于1955年正式颁发了由苏联专家参与制定的《国营企业基本业务标准账户计划》和《国营工业企业基本业务统一会计报表和说明草案》.这一时期的会汁核算制度在会计科目与会计报表形式方面,几乎照搬苏联模式,会计要素按“经济内容”划分为五类,设置一级会计科目90个.1966年财政部颁布试行《工业企业会计科目及会计报表格式(草案)》,将会计科目删减合并为26个.十年“文革”期间,企业会计制度遭到了极大破坏,会计核算制度发展缓慢.1973年12月财政部颁发了《国营工业企业会计科目》,首次将会计科目分为资金占用类和资金来源类,并划分了28个会计科目.
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(二)党的十一届三中全会至2005年这一阶段是我国会计准则形成和发展的主要时期.1980年以来由于对外开放政策的实施,中外合资经营企业大量涌现.财政部酝酿制定了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》,于1985年7月1日开始施行.该制度把资产、负债、资本、成本、损益定为会计的基本要素.1992年调整为《中华人民共和国外商投资企业会计制度》,同年5月发布了《外商投资工业企业会计科目和会计报表》,设置68个一级会计科目.根据十余年的改革经验,在广泛借鉴国际会计惯例的基础上,我国于1992年11月颁布了《企业会计准则》,并陆续发布了14个行业的会计制度,将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素.在会计科目设置上既借鉴国际惯例,又体现了各行业的特点和政策要求.每个行业单独一套会计科目,不同行业之间有相互联系,其中有5％以上的共性科目.以工业企业会计制度为例,设置五大类会计科目：27个资产类科目,15个负债类科目,5个所有者权益类科目,2个成本类科目,11个损益类科目.
(三)2006年新准则中会计要素和会计科目的设置情况随着市场经济的发展,我国根据经济形势的需要和世界经济一体化的趋势,于2006年2月15日颁布了新企业会计准则,明确规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.这一设置与以往年代虽然基本相同,但在内容上已经发生了实质变化,体现在以下几个方面：(1)对会计要素从总体上进行了规范.新基本准则规范了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大类会计要素的定义、基本确认、计量标准及其报告,较好地处理了基本准则与具体准则之间的关系,体现了基本准则明确会计的基本性、原则性问题的特征.(2)会计科目的设置情况.财政部在2006年10月30日发布的《企业会计准则――应用指南》中,将会计科目划分为六大类162个,分别是：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类.其中73个资产类一级会计科目,36个负债类一级会计科目,5个共同类一级会计科目,7个所有者权益类一级会计科目、7个成本类一级会计科目,34个损益类一级会计科目.这些会计科目涵盖了各类行业企业全部的经济业务,其中行业专用会计科目68个,形成了我国统一的会计科目体系,填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白,构建了新世纪我国统一会计制度的基本框架和主要内容,成为我国会计理论和会计实际工作的具有划时代意义的里程碑.
二、我国会计要素和会计科目的缺陷分析
(一)会计要素设置的缺陷会计要素的设置还存在着缺陷：
(1)与国际会计的设置不一致.在我国新企业会计基本准则中,会计要素分为两类：第一类是反映财务状况的要素资产、负债、所有者权益,在分类和内容上与世界各国基本一致.个别国家又将某些要素进行分解,如美国财务会计准则委员会(FASB)将影响权益要素的业主投资、业主派得作为两个独立的会计要素；英国会计准则委员会(ASB)将所有者投资作为一个独立的要素.第二类是反映经营成果的收入、费用和利润要素,在分类上与世界各国存在一定的差别.国际会计准则委员会(IASC)设置收益和费用两个要素,美国财务会计准则委员会(FASB)设置营业收入、费用、利得、损失、综合收益等5个要素；英国会计准则委员会(ASB)设置利得、损失和向所有者分配等3个要素；加拿大特许会计师协会(CICA)设置收入、费用、利得、损失等4个要素；澳大利亚会计准则委员会(AAsB)则引用国际会计准则委员会的设置,只有收入和费用两个要素；我国台湾地区只是在损益计算时涉及到收入、费用、利润,但没有将它们作为独立的会计要素.而且各国对收入和费用要素的界定存在较大分歧.例如,我国和美国采用了狭义的定义,认为收入仅指企业经营活动所带来的经济利益流入,包括主营业务收入和其他业务收入；赞用仅指企业经营活动所带来的经济利益流出,包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用.并采用收入与费用的配比原则,强调两者之间的因果关系.而国际会计准则委员会和英国采用了广义的概念,国际会计准则委员会采用的是“收益”和“费用”,收益包括利得,费用包括损失,英国则采用了“利得”和“损失”,其中利得包括收入,损失包括费用.
(2)将利润作为反映经营成果的要素不符合会计的基本理论.会计基本准则是所有具体准则的基础,是用来指导、评估和发展具体准则,为具体准则的制定提供理论上的依据,在整个会计准则体系之中处于基础位置.在会计基本准则中对会计核算的对象进行总体概括就是会计要素.新会计准则基本准则将利润定义为企业在一定会计期间的经营成果,它包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等.其中直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失.据此,利润的计算取决于收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失金额.与《国际会计准则》相比,我国基本会计准则将利润作为一个要素实有不妥,理由是利润只是收入和费用的计算结果,将其作为会计要素之一是不科学的.另外,《企业会计准则――基本准则》第十条规定企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素,这就是实质重于形式原则,要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据.在企业的经济活动中收入和费用是经常发生的经济业务,应当作为会计要素,而利润只是收入和费用二者相减的结果,将其作为一个会计要素在基本准则中列示,违背了会计基本准则的基础地位.
(3)在收入和费用范围į
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