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摘 要：针对当前会计计量中公允价值取代历史成本的趋势,本文分析了历史成本计量与公允价值计量的利弊,认为历史成本与实体经济相适应,公允价值与虚拟经济相适应,在混合经济中应进行双重计量；并以制度变迁理论为依据,分析了目前的财务会计报告制度与双重计量不相适应,设计并论证了双重计量与报告制度.

关 键 词：财务会计计量　历史成本　公允价值　财务会计报告　制度

一、研究背景及文献综述

(一)研究背景向利益相关者提供既相关又可靠的财务会计信息是财务会计界在21世纪面临的最大挑战.保证财务会计信息的相关可靠性需有效抑制虚假财务会计报告的出现,制定高质量的会计准则；改进财务会计程序是达到目标的主要方法之一.虽然财务会计的主要程序包括确认、计量、记录和报告,但人们一般认为会计计量程序是核心,因而比较重视会计计量属性的改变.美国财务会计准则委员会(FASB)于2000年2月发布财务会计概念公告SFAS7“在会计计量中使用现金流信息和现值”,在公认会计原则(GAAP)中越来越多地应用公允价值计量.我国企业会计准则将公允价值与历史成本并列为可供选择的计量属性,多项具体准则涉及到公允价值计量的应用.会计理论界认为下一步的目标是制定专门的公允价值具体准则,公允价值计量属性取代历史成本计量属性的趋势日益显著.公允价值计量的目的并不是取代历史成本计量,而是希望以公允价值计量来提高会计信息质量.人们已经认识到历史成本相关性差但可靠性强,公允价值相关性强但在技术上难以保证可靠性.因此,本文希望突破计量属性之争,从报告程序中寻找到保证财务会计信息既相关又可靠的制度安排.

(二)文献综述经文献检索发现,研究者常以会计计量属性或会计制度整体变迁作为研究对象,以财务会计报告制度为研究对象的较少,将计量属性与报告制度相结合进行研究的更少.有关公允价值计量的研究焦点是公允价值计量的可靠性,即公允价值的估值方法和结果是否真的公允.于永生(2007)认为,在公允价值计量中,应重视会计界与评估界的合作,以避免破坏计量的公允性；谢诗芬(2005)认为公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量,还认为由于现值相对更难计量,所以纯粹的现值会计模式难以存在,而现行成本、现行市价和短期的可变现净值可以是现值的良好替代.两位学者的观点表明公允价值计量在技术上即便是可达的,也是复杂的.对会计制度的研究主要集中在整体会计制度的变迁上,研究的问题比较宏观,如李连军(2007)在政府治理结构框架下研究会计制度变迁,认为我国会计制度变迁是由政府财政部门主导的强制性制度变迁行为,目标着眼于建立一套适应社会主义市场经济要求的、同时与国际惯例充分协调的会计准则.

二、财务会计计量与报告制度变迁的理论依据

(一)制度概念及其重要性新经济史学家、制度变迁理论的代表人物道格拉斯C诺斯认为：“制度就是―个社会的游戏规则,也因此成为塑造经济、政治、与社会组织的诱因架构(Frameworkofincentives).所谓制度包括了正式规则(宪法、法律、规定)与非正式的限制(惯例、行事准则、行为规范),以及E述规则与限制的有效执行.执行者可能是第三者(执法与社会放逐)、第二者(报复行为)或第一者(自我要求的行事准则).制度加上技术,决定了构成总生产成本的交易及转换(生产)成本,从而影响经济的表现.由于制度与采用的技术之间有密切关联,所以市场效率可以说是直接取决于制度面的架构.”诺斯关于制度的解释包括三层意思：第一,制度是一种规则,形成社会结构的基础架构,包括法律和道德两个层面.法律层面的制度是“正式规则”,道德层面的制度是“非正式的限制”.这两个层面的制度从外部强制性和内部自觉性约束人们的行为；第二,制度应得到有效执行,执行者可以是第三方中介机构,或者当事的第二和第一方；第三,制度与技术密切相关,决定了社会的经济绩效.如果技术是给定的,则制度直接决定市场效率.我国财务会计计量和报告制度是会计法、会计准则等具有强制性的法律法规来规范的,显然符合诺斯关于制度的定义,并且是一种“正规约束”.按照诺斯制度应当得到有效执行理论,我国与会计信息相关的制度因素并不充分,因为在已有制度框架之下会计信息供需没有达到均衡,表明会计制度没有得到有效执行,影响了整个经济效率.

(二)制度变迁机制在财务会计计量与报告制度变迁中的应用诺斯认为制度变迁依赖于产权、国家和意识形态三者的作用.产权是基础,只有产权明晰才能对人们形成激励,而国家是明确划定产权、设计制度的关键,社会共同的意识形态是人们尊重产权、遵守制度的前提.当制度供给与制度需求失衡,制度就有了发生变迁的内在动机.当制度变迁带来的预期收益大于预期成本,制度变迁得以实现；反之,制度变迁将受到阻碍.将诺斯关于制度变迁的理论应用到会计计量和报告制度上可以发现：第一,产权是财务会计计量和报告制度存在和发展的基础.财产权力导致股份公司两权分离,产生了股东与经理人之间的委托代理关系.为了维护产权,出现了经理人定期向股东提供会计信息这种制度安排.由于产权人对会计信息质量提出了决策相关性要求,会计计量从以历史成本为主转向以公允价值为主.第二,财政部代表国家制定会计制度,主导会计制度变迁.如果其制定的制度是有效率的,将降低交易成本,提高经济绩效；反之,无效率的制度将阻碍经济发展.判断财务会计报告制度是否有效主要看其是否推动信息不完全市场向信息完全市场转化.第三,社会大众对会计信息质量有相当程度的质疑表明社会意识不认可会计制度已得到正常执行.

三、历史成本与实体经济相适应的会计计量模式

(一)历史成本是一种具“可靠性”的计量属性我国企业会计基本准则对历史成本的定义是：在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量.负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或承担现时义务的合同金额,或按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量.从上述定义中可以看出,资产或负债的历史成本以实际交易为基础确定,因此,历史成本是以实际交易为基础的计量属性.历史成本以其可靠性见长,可靠性是指会计信息应能如实表述所要反映的对象,尤其要做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果,避免倾向于预定结果或某一特定利益集团的需要.FASB在ESFACNo.2中将可靠性分解为可验证性、如实反映和不偏不倚三个子属性.虽然FASB在解释可靠性的时候.认为也不能将可靠性理解为“黑”“白”分明,但同时承认信息有“可靠”和“更可靠”之区别.相比较其他计量属性,如现行成本、现行市价、现值等其他计量属性,历史成本显然是属于“更可靠”一类的计量属性.

(二)历史成本计量模式与实体经济形态相适应

会计计量模式是指某种会计计量属性与计量单位的组合.历史成本计量模式是历史成本计量属性和名义货币单位的组合,是传统会计的计量模式.财务会计在20世纪30年代从传统会计中分化出来,成为对外报告会计,但其沿袭了传统会计中的历史成本计量模式,与工业革命以来以股份公司制制造型企业为代表的实体经济形态相适应.历史成本计量模式是建立在财务会计的基本假设和目标基础之上的.基本假设和会计目标产生于会计所处的政治、经济、技术、社会和法律等制度环境,基本假设最直接地受到经济和技术的影响,会

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