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师更换三个方面分析了审计市场的进入壁垒.她认为进入退出的动态分析比静态分析更能反映市场的竞争状况,我国审计市场较高的市场占有率变动率说明我国审计市场还是存在较为激烈的竞争.而审计市场的进入壁垒主要来自三个方面：管制带来的进入壁垒、结构性壁垒和策略性壁垒.在更换注册会计师时由于新进入者的学习成本和客户转换成本的存在使得在位注册会计师取得了成本优势.在注册会计师更换频繁的情况下,为保持住这种优势,在位注册会计师不得不通过专业化、声誉投资等方式来构筑壁垒,从这方面看,审计市场是存在激烈竞争的.在余玉苗（2001）的研究中发现,A股审计市场中,“十大”所的本地客户占到了74.2%,前20家事务所本地客户更是占到75.8%.说明在我国的审计市场中存在严重的地方保护主义.刘桂良、牟谦（2008）通过回归分析发现,审计质量和市场进入退出壁垒之间存在正向变动的关系,即市场进入退出壁垒越高,审计质量越高,但显著性水平并不是特别明显.在规范我国审计市场时,应该提高市场进入壁垒.我国审计市场结构与审计市场绩效关系研究综述（一）市场绩效与审计市场绩效市场绩效是在一定的市场结构下,通过一定的市场行为使某一产业在价格、产量、成本、利润、产品质量、品种及其技术进步等方面达到的现实状态.根据产业组织理论的SCP（结构-行为-绩效）模型,一个行业市场绩效的高低最终取决于市场结构.那么现实中是否与上述理论相符合呢?许多学者进行了衡量和研究.产业组织经济学中,市场绩效的研究是比较复杂的,除了难于进行计量之外,还在于绩效本身就是一个含有价值判断因素的概念.如果从最抽象的角度考虑,并且假定厂商以追求利润最大化为目的,那么经济效率就可以作为市场绩效衡量的标准.但是在现实经济中,对市场绩效的讨论并不是抽象的,经济学家在分析中还要考虑效率、创新、分配公平等因素.对于审计市场结构的研究最初是出于对审计市场绩效的忧虑,最终目的也是为改善审计市场绩效.所以审计市场结构与市场绩效的关系也是学者们研究的重点.但是由于审计市场的特殊性,在对审计市场绩效的衡量中,审计质量成为众多学者衡量审计市场绩效所广泛采用的指标.
（二）审计市场集中度与市场绩效关系研究王跃堂、陈世敏（2001）以1997和1998年A股市场为样本,通过实证分析发现,经过脱钩改制之后,我国会计师事务所的审计独立性显著增强,与此相反的是脱钩改制后的审计质量并没有得到改善,反而有所下降.但脱钩改制却使注册会计师的风险意识明显增强.独立性和审计质量呈相反方向的发展.刘桂良、牟谦（2008）采用盈余管理计量模型估计出的操纵性应计利润的绝对值作为审计质量的替代变量,运用调整KS模型计量盈余管理,选取2004到2005两年沪深两市A股上市公司的数据为初始样本,对我国注册会计师行业的审计质量进行了测量.发现审计市场集中度与审计质量成正相关关系,即审计市场集中度越高,审计质量越高,反之越低.我国的审计市场结构就是一种非有效的市场结构,按照SCP分析范式,这必然会导致审计市场绩效的低下.因此,优化审计市场结构、规范事务所行为以提高审计质量已成为我国注册会计师审计行业发展的关键问题.应该促进会计师事务所之间的合并,以形成若干大型事务所来提高审计市场集中度.刘明辉、李黎、张羽（2003）以审计质量为被解释变量,审计市场集中度和客户资产规模为解释变量,选取了1998年至2000年期间上海证券交易所和深圳证券交易所所有A股上市公司年度审计报告数据,实证分析的结果表明会计师事务所审计质量和审计市场集中度之间存在倒U型函数关系,并且平均来讲当一个会计师事务所市场份额（按客户数）达到7.4%时,其审计质量达到最高.按照这个比例他们发现：1998到2000年平均审计市场的最佳事务所数约为14家,而现实的情况是2000年我国共有77家参与了年报审计.由此可见,我国审计市场存在过度的竞争,这种远远未达到最佳的市场集中度造成了审计质量低下.
（三）会计师事务所行业专门化与审计市场绩效的关系余玉苗（2004）采用规范分析的方法,分析了行业知识、行业专门化与独立审计风险控制的关系.通过对我国上市公司审计市场行业专门化状况的初步分析,发现目前我国上市公司审计市场还没有形成明显的行业专门化格局,我国会计师事务所应将对行业知识的掌握作为审计质量和独立审计风险控制体系的重要组成部分,积极培育行业审计专长,以努力提高上市公司审计质量,降低出现审计失败的风险.陈涛、张雁翎（2006）以2004年聘用了十大会计师事务所的上市公司为样本,进行了实证研究,他们检验了会计师事务所行业专长和盈余管理的关系,研究表明,会计师事务所行业专长与盈余管理之间呈现出显著的反向关系,相对于聘用不具有行业专门化的会计师事务所的上市公司而言,聘用具有行业专门化会计师事务所的上市公司的管理层进行利润操纵的范围会更小.而盈余管理是衡量审计质量高低的指标之一,也就是说,选择具有行业专长的会计师事务所有助于提高盈利信息质量的可靠性,进而提高审计质量.蔡春、鲜文铎（2007）以2001年至2004年在上海和深圳股票交易所上市的4332个非金融行业公司为样本,对会计师事务所行业专长与审计质量之间的关系进行了实证检验.研究发现,在我国上市公司审计市场中,会计师事务所行业专长与审计质量负相关,这与国外大量研究证实的会计师事务所行业专长能够提高审计质量的结论相反.进一步分析表明,目前我国会计师事务所总体上独立性相对不高、易受行业内经济依赖度的负面影响和行业专长发展程度较低是造成这种负相关性的主要原因.胡南薇、曹强（2008）从审计服务供求两方进行经验分析,以验证中国审计市场是否需要专门化经营.研究表明,行业专门化水平的提高能够给会计师事务所带来审计收费溢价,同时也能给投资者提供高质量的审计服务；研究还进一步发现,在我国审计市场,会计师事务所行业专门化经营具有“非常快”（veryfast）的学习效应,能显著提高审计质量,认为应当大力、广泛推广会计师事务所的行业专门化经营.董秀琴（2009）使用分行业横截面Jones模型（1991）估计出的可操控性应计利润作为盈余质量的表征变量,分别从投资者和财务报告的视角研究了行业专长与盈余质量的关系,研究表明,投资者感知行业专长会计师事务所审计的客户的盈余质量更高,行业专长会计师事务所比非行业专长会计师事务所具有更高的审计质量.胡南薇（2009）用可操纵性应计项目作为审计质量的替代变量,以2003年至2005年沪深两市所有A股上市公司为初始样本,分别检验了审计市场行业专门化经营的内在绩效和外在绩效,研究结果表明,行业专门化程度与审计生产效率正相关,异地所较之本地所具有更高的审计生产效率；行业专门化能改善审计质量,从而满足了投资者对高质量审计服务的要求,行业专门化也能够提高审计收费,事务所从而能从中实现较高的回报.研究还发现,行业专门化具有“非常快”的学习效应,审计质量会随着行业专门化水平的提高而大幅度的提高.
三、研究述评
从以上综述可以看出：（1）我国审计市场结构是大多数文献关注的重点.我国学者采纳了国外关于审计市场研究的经验和方式,研究多数集中在产业组织理论结构主义观点,从实证角度考察审计市场结构.审计市场结构的研究主要集中于审计市场集中度.目前主流的观点认为我国审计市场集中度偏低,应该采取措施建立起寡占型的市场.但从前面笔者对审计市场集中度的总结可以看到,我们无法在一个连续的时间段内找出我国审计市场集中度的变化趋势,一是由于大ࣩ
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