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（2005）利用我国的数据研究发现,与非国有企业相比,由省、市和县政府控制的国有企业更加可能聘请本地小事务所进行审计.在制度更加落后的地区,中央控股企业也有这趋势.然而,地方和中央政府聘请小事务所的趋势随着制度的发展而变弱.雷光勇、李书锋等（2009）在政府干预多、法治水平低的地区,有政治关联的上市公司倾向于选择低质量审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高质量的审计师,传递自身良好公司治理结构的信号.
（四）内部控制信息披露的研究国内外对内部控制信息披露的研究主要集中于内部控制信息披露标准和格式的发展历程,内部控制信息披露的动因,内部控制信息披露质量的影响因素以及内部控制信息披露的状况分析等这几个方面.从内部控制信息披露的发展历程可以看出,内部控制信息披露参差不齐,披露的标准和格式虽然随着相关法规的出台得到了规范,但其披露总体存在重形式、轻内容、过于模式化的问题,信息披露质量不高.由于内部控制信息披露的所有内容并不都能体现内部控制的本质,所以本文内部控制信息披露研究的对象选取2008年上市公司年度报告中披露的董事会对内部控制的自我评价报告以及外部审计对此发表的鉴证报告,在此基础上,信息披露选取的指标是那些能够体现内部控制本质,也即为影响内部控制信息披露质量的信息披露,探讨这些信息披露如何影响审计师选择.李馨弘（2007）在强制性信息披露要求下,公司规模、行业类型、审计意见类型、地区特征、上市地点显著影响年度报告中的内部控制信息披露水平.金斐、朱永华（2009）外部审计对内控制度的独立鉴证意见是影响内控信息披露质量的直接因素.还有研究表明,内部控制信息披露越详细,其内部控制信息披露质量越高.
三、研究设计
（一）研究假设在以企业为纽带的博弈各方中,内部控制自我评价和审计师对内部控制的鉴证能够释放出企业内部控制有效的信息（杨红有、陈凌云,2009）.在强制性信息披露要求下,根据董事会对内部控制的自我评价来衡量企业内部控制信息披露质量,成为一项可获得并且量化的指标.按照《企业内部控制基本规范》的要求,本文将内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素作为一级指标,再把控制活动划分为六个二级指标,通过查询上市公司2008年年报披露的董事会对内部控制的自我评价,一旦上市公司建立或从事了与某一指标相关的制度或行为,即赋予1分,最后对分值进行加总,即可得该评价指标.由于该指标反映了上市公司与内部控制相关的各种制度或行为,因此该评价指标越高,反映上市公司内部控制信息披露越全面,其信息披露质量越高.基于此,提出假设：
H1：内部控制信息披露越详细,该指标评分值越高的上市公司,其内部控信息披露质量越高,越偏向选择前十大事务所进行审计
萨班斯法案要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所,并决定会计师事务所的付费标准,使得审计委员会成为审计师选择的直接影响因素.根据我国《企业内部控制规范》第十三条规定,国内对审计委员会在内控监管方面与国外具有同样的要求.从有关审计委员会的建立及其特征与审计师选择研究的文献综述中看出,审计委员会是选择大规模事务所的直接驱动力.虽然我国《企业内部控制规范》要求上市公司必须建立审计委员会作为公司内部控制的监管机构,但由于本文的样本数据取自2008年,其上市公司内部控制的建立、披露分别依据深市和沪市不同的指引和通知,并没有明确规定审计委员会为公司内部控制的监管部门,基于此,提出假设：
H2：披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司偏好于选择前十大事务所进行审计
国内外在内部控制有效性的认定问题上差异较大,根据美国审计准则第二条,要求审计人员评估内部控制缺陷的严重程度,将其划分为实质性漏洞和重大缺陷,并要求审计人员将所有实质性漏洞和重大缺陷以书面形式通报给公司的管理层和审计委员会.与管理层和审计委员会协商后确定的实质性漏洞和重大缺陷,将以书面的形式与其他定期报告一起向证监会报告.美国审计准则对内部控制缺陷的披露较为规范,在美国有关内部控制的实证研究中,都是以缺陷披露状况来衡量其内部控制的有效性,且最新研究主要集中在内部控制缺陷披露对应计利润质量、审计延期以及审计费用的影响三个方面（JeffreyT.Doyle,2007；HollisAshbaugh-Skaife,2008；Ashbaugh-Skaife,DWCollins,WRKinney,2009）.国内对内部控制缺陷的披露不太规范,即便是披露了内部控制缺陷的公司,其所披露的问题也仅表现为一些较为抽象的和无关痛痒的问题,如内部控制需要不断完善和提高、需要加强管理层的风险控制意识、如何更好地发挥外部董事的作用等,此类披露并不能体现内部控制的本质.然而,根据我国内部控制评价指引征求意见稿,在内部控制缺陷披露法规要求上,其思路与萨班斯法案基本是一致,基于此,提出假设：
H3：披露了内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大所进行审计
萨班斯法案404节要求管理层对内部控制进行评价,担任公司年报审计的会计公司应当对其进行测试和评价,并出具评价报告,属于强制性披露内部控制鉴证报告.而目前国内对内部控制鉴证报告的披露属于自愿性披露,只有信息的自愿性披露才符合信号传递原理信息有效性的前提,所以国内通过研究内部控制鉴证报告,从而传递出对审计师选择的影响信息是有效的.我国上市公司对内部控制鉴证报告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《内部控制指引》.从国内相关研究成果可以看出,披露内部控制鉴证报告的上市公司,其内控较好,内控信息披露质量较高,基于此,提出假设：
H4：披露内部控制鉴证报告的上市公司更加可能选择大规模事务所进行审计
（二）样本选取和数据来源本文选取了2008年度我国证券市场上A股所有上市公司作为样本,剔除IPO样本、内部控制数据不全的样本、2008年进行重组和整改的样本,得到总样本1425家,占A股上市公司总数量的92.35%.所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR）和巨潮资讯网.前十大会计师事务所的选取来源于中国注册会计师协会发布的《2009年中国总收入及综合排名前百名的会计师事务所情况表》.涉及内部控制信息的数据由笔者手工整理.
（三）变量定义本文的主要变量定义见（表1）.（1）被解释变量.经验研究中经常采用事务所规模来衡量审计师质量,大规模事务所代表了高质量审计师,虽然四大与国内十大在控制公司应计利润的报告上存在差异,但目前四大、十大还是被认为了高质量审计师的代表.本文沿用了这个思路,用国内十大与非十大代表审计质量师的高低.根据中注协披露的会计师事务所排名,本文选取的前十大为：普华永道、德勤、毕马威、安永华明、中瑞岳华、立信、万隆亚洲、浙江天健、大信、信永中和.如果上市公司选择任意一家上述十家大事务作为国内主审会计师事务所,则AUDITOR取值1,否则,AUDITOR取值0.（2）解释变量.VD：内部控制信息披露详细程度,分值在0-10分之间；SUPERVISE：披露建立了内部控制监督检查部门取值1,否则取0；ICDs：披露内部控制缺陷为1,否则为0；CAO：披露内部控制鉴证报告为1,否则为0.（3）控制变量.第一,公司规模.在相关的实证研究中,多数是以总资产的自然对数表示公司规模,为了更真实地反映企业状况,本文采用营业收入的自然对数表示公司规模,并且已有的研究表明,公司规模与高质量审计师选择之间正相关.第二,财务杠杆.过去对代理理论经验研究表明,财务杠杆作为代理成本的替代变量,其值越高,公司就越有动力聘请高质量审计师.第三,独董比例.独立董事的经验研究表明：随着独董比例增加,审计委员会在履行职责时就会更加有效,从而提高审计委员会对财务报告质量的监控力度,使其成为聘请高质量审计师的一个动力.第四,资产报酬率.用以评价企业运用全部资产的总体获利能力,是评价企业资产运营效益的重要指标,总资产报酬率越高,表明资产利用效率越高.资产报酬率与高质量审计师选择之间正相关.第五,第一大股东持股比例.当代理冲突集中为管理层与第一大股东之间时,已
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