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一、资产负债表债务法

财政部2006年颁布的《企业会计准则第18号――所得税》取消了应付税款法、递延法和利润表债务法,要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税.资产负债表债务法引入全面收益概念,将差异扩展至暂时性差异.按对未来期间应税所得的影响,暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.应纳税暂时『生差异将导致未来期间应纳税所得和应交所得税的增加,意味着在资产负债表中形成一项可导致未来经济利益流出的递延所得税负债,该负债将随着应纳税暂时性差异的减少而逐渐消除；可抵扣暂时性

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二、所得税费用确认

在资产负债表债务法下,当税率或计税基础变动时,必须对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整,即首先确定资产负债表中的递延所得税资产或递延所得税负债,然后根据本期应交所得税倒挤出利润表项目的当期所得税费用.

假设A企业所得税率为30％,20x6年12月31日资产负债表中涉及暂时性差异的项目数据如表1所示：

假设A企业该年应纳税所得额为200万元,应交所得税为60万元,以前年度没有递延所得税资产和递延所得税负债,则确认所得税费用的会计处理为：

所得税费用＝应纳所得税+递延所得税负债－递延所得税资产

借：所得税费用[(60＋0.6－3.45)万元]　571500

递延所得税资产　34500

贷：应交税费――应交所得税　600000

递延所得税负债　6000

三、递延所得税特殊处理

在某些情况下,递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项,或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异.这类交易或事项中产生的递延所得税,不影响利润表中确认的所得税费用,其所得税影响应视情况的不同分别确认.

例如新准则规定,非同一控制下的企业合并采用购买法核算,购买方取得的被购买方可辨认净资产以公允价值入账,即以被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额.但在税法上该部分资产和负债仍然以被购买前的原账面价值作为计税基础,这样就会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响.此时应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时,相应调整合并中应予确认的商誉.

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假设B企业所得税率为30％,发行6000万元的股份购入C企业100％的净资产,该项合并符合有关税法规定的免税条件,在购买日C企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表2所示：

该项交易中应确认的递延所得税负债为150万元(500×30％),由此可以得到包含递延所得税负债的可辨认净资产公允价值4250万元(4400－150),其与合并方付出的购买成本6000万元的差额(1750万元)就是该合并交易中的商誉价值.需注意的是,合并后商誉的账面价值为1750万元,在税法上由于这是因为合并而出现的新资产,不能抵扣未来应纳税所得,计税基础为0,形成应纳税暂时性差异1750万元.但在会计上对该应纳税暂时性差异1750万元不做处理,不确认递延所得税负债.

四、递延所得税资产谨慎性处理

(一)资产负债表日复核新准则要求采用谨慎性原则核算递延所得税资产.在资产负债表日,企业应复核递延所得税资产的账面价值.如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值.这是因为递延所得税资产产生于前期应纳税所得大于会计利润而多交的所得税,其作用就是可以抵减未来的应纳所得税,但已经缴纳的所得税不再退还.只有当未来产生了足够的应纳税所得额,这项递延所得税资产才可以发挥其抵减应纳所得税的作用.否则,若未来产生的应纳税所得额计算的应纳所得税不足以用于递延所得税资产抵扣时,应当对递延所得税资产进行相应的减记,将不能抵扣的部分立即确认为当期所得税费用,从而避免高估企业资产.但在资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当重新确认以前未确认的递延所得税资产.

(二)弥补亏损处理我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年,原制度关于所得税处理的规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认递延所得税利益.新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损,应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税利润为限,在当期确认为递延所得税资产.这样,企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应税利润充分转回作出评估,如果不能,企业不应确认.

五、首次执行日衔接处理

企业在新旧准则衔接时要区分原采用的所得税会计处理方法,针对不同情况分别进行处理.

(一)原采用应付税款法企业衔接会计处理原采用应付税款法核算所得税的企业,首次执行日,应首先调整有关资产、负债的账面价值；然后计算确定其计税基础,分别计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；再确认递延所得税影响,同时调整盈余公积和未分配利润.

假设E企业所得税率为30％,按10％提取盈余公积,首次执行日相关资产和负债的账面价值和计税基础如表3所示：

贷：盈余公积　57000

未分配利润　513000

递延所得税负债　510000

(二)原采用纳税影响会计法企业衔接会计处理原采用纳税影响会计法核算所得税的企业,首次执行日,应首先调整有关资产、负债的账面价值；然后计算确定其计税基础,分别计算递延所得税资产和递延所得税负债,冲减原已确认的递延税款借项和递延税款贷项,同时调整盈余公积和未分配利润.

在上例基础数据上,若E企业首次执行日报表中增加了一项递延所得税贷项45元,则E企业还应增加一笔分录：

借：递延税项――递延税款贷项　450000

贷：盈余公积　45000

未分配利润　405000

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