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一、“未实现融资收益”科目的应用

新准则规定“未实现融资收益”科目从“长期应付款”项目中抵减,归属为负债类科目,这主要基于“经济利益流入观”的资产和负债定义的要求.新准则指南中“1532未实现融资收益”规定：出租人融资租赁产生的应收租赁款,在租赁期开始日,应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和,借记“长期应收款”科目,按未担保余值,借记“未担保余值”科目,按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和),贷记“融资租赁资产”科目,按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额,借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目,按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目.

新会计准则相关会计科目应用参考属性评定
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假设一项融资租赁业务中最低租赁收款额为100万元、现值为90万元,初始直接费用为5万元,未担保余值为17万元、现值为15万元,融资租赁资产的公允价值为105万元、账面价值为97万元.按准则指南规定,则,借记“长期应收款”105万元,“未担保余值”17万元,贷记“融资租赁资产”105万元,“银行存款”5万元,“营业外收入”8万元,“未实现融资收益”4万元.上述处理方法会导致两个后果：一是“未实现融资收益”账户入账金额不等于总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额,违背账户本质.二是“融资租赁资产”账户出现不平衡.贷方冲减的只是其现值,而账面价值出现多转出(账面价值低于公允价值)或未全部转出(账面价值高于公允价值)的现象.

笔者认为,出租人融资租赁产生的应收租赁款,在租赁期开始日,应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和,借记“长期应收款”科目,按未担保余值,借记“未担保余值”科目,按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和),贷记“融资租赁资产”科目,按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目,按其差额,贷记本科目(即“未实现融资收益”科目).按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额,借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目,贷记或借记“融资租赁资产”科目.则上例的会计处理为：借记“长期应收款”105万元,“未担保余值”17万元,贷记“融资租赁资产”105万元,“银行存款”5万元,“未实现融资收益”12万元.同时,借记“融资租赁资产”8万元(公允价值105-账面价值97),贷记“营业外收入”8万元.这种处理方法,既能使“未实现融资收益”账户完全反映总值(最低收款额与未担保余值之和)与现值(最低租赁收款额现值+未担保余值现值)的差额,又能使“融资租赁资产”账面价值全部转出.

二、“资产减值损失”科目中资产减值计提的应用

准则指南中,一般企业资产负债表中的资产项目有28个,可分为三种情况：(1)17个项目涉及到计提减值的规定.应收款项、其他应收款、存货、可供出售金融资产、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、在建工程、工程物资、消耗性生物资产、生产性生物资产、油气资产、商誉、采用成本模式计量的投资性房地产共15个项目有计提减值的明确规定.另外,在“1231坏账准备”科目的应用说明中提到：对于确定无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账,转销应收款项,借记“坏账准备”,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等.这说明预付账款、长期应收款2个项目也需要计提坏账准备.(2)8项资产其性质或计量属性决定了不必计提减值.货币稳定作为现代会计的一个假设,货币资产项目就不存在减值的问题；交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产均采用公允价值计量,其价值减损是通过后续再计量体现的(可供出售金融资产既按公允价值计量,也计提减值准备)；应收票据、应收股利、应收利息期限短,发生减值的可能性极小,减值问题忽略不计；固定资产清理反映的是尚未清理完成的固定资产净损失,已经内含减值计提因素；研发支出中的费用化支出部分在期(月)末转入“管理费用”科目,无余额,资本化支出部分在期末是“准无形资产”,不存在减值迹象；递延所得税资产以增加所得税费用、冲减资本公积等方式反映其价值减损.(3)3个项目准则指南中没有明确规定是否计提减值.如一年内到期的非流动资产、其他非流动资产、长期待摊费用等.

三、资产费用处理涉及收益、成本、费用等科目的应用

一是资产购置费用处理.取得交易性金融资产发生的手续费、过户费、印花税等税费,作为投资损失借记“投资收益”科目；取得存货发生的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本等交易费用计入存货成本,即采购材料发生的采购费用,借记“材料采购”科目或“在途物资”科目,采购商品发生的采购费用,记入“库存商品”科目；取得融资租赁资产发生的费用计入租入资产价值,借记“融资租赁资产”科目,经营租赁中出租人发生的初始直接费用,即在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等,计人当期损益,如果金额较大则予资本化,在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益；取得持有至到期投资发生的手续费、过户费、印花税等税费记入“持有至到期投资(利息调整)”科目；可供出售金融资产,属于企业的长期资产,企业持有的意图和其本身的变现能力都不同于交易性金融资产,取得时发生的手续费、过户费、印花税等税费构成其入账成本,借记“可供出售金融资产(成本)”科目.长期股权投资的交易费用处理分三种类型：(1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,其包含交易费用的合并对价与取得被投资方所有者权益账面价值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益.(2)非同一控制下合并形成的长期股权投资,发生的直接相关费用计入合并成本.(3)其他方式取得的长期股权投资,按非同一控制下的合并形成的长期股权投资处理；投资性房地产,外购和自行建造过程中发生的交易费用计入成本；固定资产、工程物资发生的交易费用计入成本,固定资产的预计弃置费用,按现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债；生物资产,外购生物资产发生的交易费用计人生物资产成本.可以看出,长期资产的初始直接费用一般记入其成本,短期资产的初始直接费用一般记入当期损益(如交易性金融资产、经营租赁资产,但存货例外).

房地产学术论文撰写与发表
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