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2008年起我国实施的新《企业所得税法》(以下简称新税法)对企业的所得税税前扣除项目作出了重大调整,尤其是对研发费用的扣除作了全新的规定,由此将对企业相关所得税核算产生重要影响.

一、研发费用新旧政策及会计实务比较

原税法规定,研发费用据实扣除,符合条件的,可以再按实际发生额的50％抵扣当年的应纳税所得额.新税法规定,研究开发费用的加计扣除,是指企业为了开发新技术、新产品、新工艺的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的,按照无形资产成本的150％摊销.与原税法将研发费用总额(费用化加资本化支出)在发生当年一次性税前扣除不同,新税法将研发费用的扣除分为两种情况：一是未形成无形资产的研发支出,即费用化支出,在发生当期一次性扣除；二是形成无形资产的支出,即资本化支出,发生当期一般不可以税前扣除,而是在以后摊销过程中按各期摊销额分期扣除.

为方便对比,以下将研发的无形资产核算过程均划分为两个阶段：第一阶段是无形资产的形成阶段,即无形资产从开始研发至达到预定可使用状态的阶段；第二阶段是无形资产后续计量阶段,即无形资产形成后的摊销阶段.在实务中会出现无形资产在研发成功当年便开始进行摊销的情形,因会计所得税是按期(会计年度)核算,所以对该情形也视为第一阶段的事项处理.

[例]企业2008年发生研发费用支出(某专利技术)共计300万元,6月30H该专利达到预定可使用状态,计人无形资产金额为200万元,从7月份开始分5年摊销,净残值为0.假设该企业自2008年起税前利润均为1000万元,税率为25％,不考虑其他纳税调整项目.(分录单位：万元)

原税法下的所得税处理如下：

(1)无形资产形成阶段的核算

首先,计算递延所得税.2008年研发形成无形资产的价值200万元.7月份开始摊销,至2008年12月31日该无形资产的账面价值为180万元(200-200÷10)；按照原税法研发费用当期全部扣除,以后期间不得抵扣,因此计税基础等于0,则当年账面价值与计税基础存在差异180万元,为应纳税暂时性差异；由此确认递延所得税负债发生额为45万元,具体见表1所示.

借：所得税费用――递延所得税

45

贷：递延所得税负债

45其次,计算当期所得税.会计计人当期的研发费用为120万元(100+20),而按税法规定税前扣除限额为450万元(300×150％),应进行纳税调整,2008年应纳税所得额670万元[1000-(450-120)],则当期所得税167.5万元(670×25％).

借：所得税费用――当期所得税

167.5

贷：应交税费――应交所得税

167.5

最后,计算所得税费用和净利润.

所得税费用等于当期所得税+递延所得税等于45+167.5等于212.5(万元)

本年的净利润等于1000-212.5等于787.5(万元)

(2)无形资产后续计量阶段的核算

从2009开始是无形资产后续计量阶段.在本阶段内,前一阶段已确认的递延所得税负债将转回,从而将对各期的递延所得税产生影响.以2009年为例,当期应转回递延所得税负债10万元.

借：递延所得税负债

10

贷：所得税费用――递延所得税

10

由于原税法规定研发费用在发生当年(2008年)一次扣除,以后期间不得继续扣除,因此从2009年开始将不存在税法和会计的差异,不需要进行纳税调整(纳税调整额为0),即对后续计量阶段的当期所得税无影响.以2009年为例,应纳税所得额为1000万元,应纳税额为250万元(1000X25％).所得税费用为240万元(250-10),净利润为760万元,其他年度数据见表1.

新税法下的所得税处理如下：

(1)无形资产形成阶段

首先,计算递延所得税.2008年12月31日该无形资产的账面价值为180万元.按照新税法,研发费用形成无形资产的,应按无形资产成本的150％进行摊销,因此计税基础即以后期间可税前扣除额(摊销额)为270万元(180×150％),则当年账面价值与计税基础存在差异90万元,为可抵扣暂时性差异；由此可确认递延所得税资产发生额为22.5万元,具体金额如表2所示.

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借：递延所得税资产

22.5

贷：所得税费用――递延所得税

22.5

其次,计算当期所得税.会计计入当期的研发费用为120万元(100+20),而按新税法规定按照当期研发费用(资本化费用除外)的150％加计扣除,即可以扣除180万元,应进行纳税调整,2008年应纳税所得额940万元[1000-(180-120)],当期所得税235万元(940×25％).

借：所得税费用――当期所得税

235

贷：应交税费――应交所得税

235

最后,计算所得税费用和净利润.所得税费用为212.5万元(235-22.5),本年的净利润787.5万元(1000-212.5).这两个项目与原税法确认数额相同.

通过比较可知,第一阶段,尽管新旧两种税法制度下形成的递延所得税和当期所得税不同,但本期的所得税费用是相同的.

(2)后续计量阶段

原确认的递延所得税资产的转回将对本阶段各期递延所得税产生影响.以2009年为例,当期应转回递延所得税资产5万元.

借：所得税赞用――递延所得税

5

贷：递延所得税资产

5

由于新税法规定,研发费用形成无形资产的,按照无形资产成本的150％摊销,因此每年可按无形资产摊销金额的150％税前加计扣除.以2009年为例,会计无形资产摊销金额为40万元,则本期税前可扣除金额为60万元(40×150％),当期利润总额应调减20万元,对本期的应纳税额(当期所得税)产生影响.以2009年为例,应纳税所得额为980万元(1000-20),应纳税额为245万元(980×25％)；则所得税费用为250万元(245+5),净利润为750万元.其他各期数据如表2所示.

二、研发费用税法政策变化对所得税核算的影响

根据《企业会计准则第18号――所得税》,企业所得税费用由递延所得税和当期所得税两部分构成.此次研发费用扣除政策变更对所得税核算影响主要表现为以下两方面：

一是对递延所得税的影响.企业研发而成的无形资产,假设其账面价值为500万元,按原税法规定,计税基础即未来资产在收回过程中可税前抵扣的金额为0,则资产的账面价值大于计税基础,两者的差异为应纳税暂时性差异,将形成递延所得税负债；而按新税法,计税基础为未来可税前抵扣的金额7

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二是对当期所得税的影响.原税法规定企业按符合规定的全部研发费用的150％加计扣除；而新税法下企业研发当年仅可将研发费用中的费用化支出(计入当期损益)按150％加计扣除,资本化支出(形成无形资产)则在未来期间按各期摊销金额的150％加计扣除,两种政策下将利润总额调整为应纳税所得额的纳税调整额不一致,从而导致当期应缴纳的所得税金额也存在差异.

编辑　熊年春

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