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2010年全国会计专业技术资格考试《中级会计实务》教材中已将《借款费用》内容调整到第十一章与长期负债合并为一章,《借款费用》内容虽然在历年考试中所占比重不大,但其中资本化金额的计算却是一个常考点,特别是2006年新会计准则颁布以后,《借款费用》这一章内容有了较多的变化,也相应增加了难度,这样也给考生的应试学习带来了一定的困难,笔者主要从《借款费用》要点的把握以及借款费用资本化金额的计算为考生介绍一些简便的学习方法.
一、借款费用要点的正确把握
借款费用的确认主要是解决每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本,还是将有关借款费用费用化、计人当期损益,这是借款费用的核心问题.因此在学习时应准确把握好其中的要点：
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(一)借款费用资本化的资产范围在2010年教材中借款费用所涉及的资产除购建固定资产的借款费用可以资本化外,还包括投资性房地产和建造过程在1年以上才能达到可销售状态的存货的制造,如房地产企业开发的商品房,大型船舶、大型设备制造,其借款费用可以计入存货成本.强调资产的购建应在1年以上,借款费用才能资本化.
(二)借款费用资本化的借款范围借款费用的借款范围包括专门借款和一般借款,其中对于一般借款,只有在购建或生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款,则相应的借款费用可以按条件进行资本化.
(三)借款费用的资本化期间只有发生在资本化期间内的借款费用才允许资本化,资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提.
(四)专门借款和一般借款利息资本化金额的计算与资产支出的关系对于利息费用资本化,可以将其分为两种情况：专门借款利息与资产支出无关,在资本化期间的利息可以全部资本化；而一般借款的利息则与资产支出相挂钩,是以资产支出的加权平均数为计算基础的.由于借款费用扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,相应也会增加企业的资产价值,减少当期财务费用,从而增加了当期的利润.
二、借款费用资本化金额计算的简便方法
尽管教材中内容有了很大变化,增加了计算借款费用资本化金额的难度.但通过不断学习也可以找出简便的计算方法.
(一)图式法理解专门借款与一般借款支出的时间和金额例如：A公司建造一栋办公楼,20×1年1月1日借入专门借款8007y元,期限为3年,年利率10％,同时借人一般借款600万元,期限为2年,年利率8％.闲置资金月收益率为O,5％,每年1月1日付息一次.工程建设期间的支出情况如下：20×1年1月1日支出300万元；20×1年3月1日支出400万元；20×1年4月1日支出200万元；20×1年7月1日支出500万元.工程于20×2年12月31日达到预定可使用状态.借款费用准则的核心内容就是借款费用资本化金额的确定,而以上案例中既借入了专门借款,又借入了一般借款,由于专门借款和一般借款费用资本化金额的计算方法不同,关键要搞清楚的是两种借款支出的时间段,采用图示法就比较好理解了.
计算以上两项借款的资本化金额,主要考虑借款利息如何进行资本化.按准则规定应先计算专门借款利息资本化金额.再计算超过专门借款支出的一般借款的利息资本化金额.利用上图中两个相同的数轴分别标注专门借款和一般借款
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专门借款的利息资本化金额等于800×10％-500×0.5％×2－100×0.5％×1等于74.5(万元).一般借款的利息资本化金额等于100×8％×8／12+500×8％×6／12等于25.33(万元),20x1年两项借款利息等于800×10％+100×8％等于160(万元),20×1年两项借款利息计算后的会计处理为：
借：在建工程 998300
应收利息
55000
财务费用 546700
贷：应付利息
1600000
(二)调整公式项目计算专门借款的利息资本化金额借款费用准则规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存人银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定(利息净支出).按照准则的规定,一般借款日期就是资本化起点并且在连续开工的情况下利用借款本金与借款期限和年利率可以计算出专门借款的利息资本化金额.但在会计实务中,往往会存在借款日期不是资本化起点、中间又出现非正常连续中断并符合暂停资本化条件的情况,这样就不容易准确地计算专门借款的利息资本化金额.可以利用调整公式的个别项目(借款期限改为资本化期间)来计算,公式为：专门借款利息资本化金额等于专门借款本金×借款利率×资本化期间一资本化期间闲置资金收益.仍以上题为例,由于审批原因,办公楼于20×1年4月1日开工.20×1年4月1日支出300万元；20×1年6月1日支出400万元；20×1年9月1日支出200万元；20×1年10月1日因非正常原因暂停施工至年底尚未开工.要求计算20×1年的资本化金额.
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根据题目先确定20×1年的资本化期间为20×1年4月1日至20×1年10月1日,为期6个月,按照调整后的公式和数轴图(如图二),计算该专门借款利息资本化金额.
20×1年专门借款利息资本化金额等于800×10％×6／12―500×0.5％×2－100×0.5％×3等于33.5(万元),20x1年产生的专门借款利息等于800×10％等于80(万元),资本化期间闲置资金收益等于500×0.5％×2+100×0.5％×3等于6.5(万元).而1月1日至4月1日、10月1日至12月31日不属于资本化期间,这一段时间产生的利息等于800×10％×6／12等于40(万元),应全部计入财务费用,与资本化无关.会计处理如下：
借：在建工程 335000
应收利息 65000
财务费用400000
贷：应付利息800000
这种做法的关键在于将一个会计年度中的资本化期间与非资本化期间区分开来,在计算资本化金额时只需要考虑资本化期间,而非资本化期间产生的利息直接计入财务费用就可以了,这样,调整公式项目后计算资本化金额就能准确而简单.
在会计实务中,还会有一些特殊情况出现,例如,企业先利用一般借款进行工程建设,之后上级部门、金融机构才会根据前期的建设情况批准给企业借人专门借款,在这种情况下企业应先计算一般借款的资本化金额,待专门借款到位后停止计算一般借款的资本化金额,计算专门借款资本化金额,专门借款用完后,再接着计算一般借款的资本化金额.
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