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得税率为25％),企业应按规定进行该经营期的企业所得税汇算清缴,并缴纳企业所得税54629.13元.二是清算期企业所得税的计算及申报.2009年10月1日为清算期开始之日,2009年12月20日申请税务注销,即清算期为2009年10月1日一2009年12月20日,截止日期为12月20日.
(1)资产可收回金额(或称可变现金额)为5820518.09元.
(2)资产计税基础为5906164.54元(假设计税基础与账面价值一致).
(3)债务偿还金额为190858.66元；假设负债计税基础与负债账面价值一致,则：处理债务损益等于402849.64-190858.66等于211990.98(元).
(4)清算费用合计50000元,清算过程中发生的相关税费为17000元.
(5)清算所得等于5820518.09-5906164.54-50000.00-17000.00+211990.98等于59344.53(元)
需要缴纳企业所得税等于59344.53×25％等于14836.13(元)
三是股东取得剩余资产的涉税事宜.企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务．按规定计算可以向所有者分配的剩余资产.
剩余资产等于资产可收回金额一清算费用一相关税费一债务偿还金额等于5820518.09―50000.00―17000.00―54629.13―190858.66等于5508030.30(元)
累计未分配利润和累计盈余公积(即股息所得)等于1284798.38+218516.52+(59344.53-14836.13)等于1547823.30(元)
剩余资产减去股息所得后的余额等于5508030.30―1547823.30等于3960207(元)
股东投资成本等于3900000(元) 投资损失等于3900000-3960207.00等于-60207(元) 从以上计算可知,累计未分配利润和累计盈余公积余额为1547823.30元,故股东应确认的股息所得为1547823.30元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本,故该股东应确认投资转让损失.条款时需慎重考虑该条件对股份稀释的影响.
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(五)所有权的连续性该条件规定在重组后连续12个月内.取得股权支付的原主要股东不得转让所取得的股权.目前尚不清楚该条款的意图,相反上述股东如提前处置股权,或许会构成对税务机关有利的情形.另外,如果重组收购中的目标实体为上市公司,该条件在具体操作和监管中也可能会面临一定的困难.
一般性与特殊性税务处理规定比较新重组及清算税务条例对每种重组形式(除企业法律形式改变)均分为一般性和特殊性两种税务处理规定,其区别的关键在于重组交易中有关资产处置所得或损失(即公允价值与计税基础之差)的确认时点不同.
(一)计税基础的确定计税基础是指企业资产所有者在出售该资产时允许扣除的金额,这有别于用于财务报告目的的资产会计账面价值.对于各类重组活动,新重组及清算税务条例为转让方和受让方明确了计税基础的计算方法.
(二)一般性税务处理规定在一般性税务处理下,重组后受让方取得的资产需要按公允价值确认计税基础.因此,该资产在税务上的折旧、摊销、减值等也应在该计税基础上进行.同样在将来处置这些资产时,上述计税基础可以从处置收入中减去.
(三)特殊性税务处理规定在特殊性税务处理下,除与非股权支付对应的资产转让所得或损失外,受让方取得的资产的计税基础按重组前该资产由转让方持有时的计税基础计算(即历史计税基础).相应地,税务上的折旧、摊销、减值以及将来的处置所得或损失也都依据该历史计税基础计算.即如果选择适用特殊性税务处理规定,则重组后受让方对该资产的税务折旧、摊销或减值的税前抵减额可能会小于按一般性税务处理的结果；而未来处置该资产的应税所得可能会比按一般性税务处理的结果高.
(四)应税所得或损失的确认时点及计算一般性税务处理规定．应税所得或损失需在交易时即予以确认.特殊性税务处理规定,在特殊重组下,除了非股权支付金额对应的资产转让所得或损失以外.转让方的应税所得或损失的确认可以递延.相应地,投资者在决定交易的股权支付或非股权支付金额时需要考虑上述因素的影响.
(1)货币性补价(即非股权支付额)的税务处理.新重组及清算税务条例中的非股权支付额包括了现金、银行存款、应收账款、有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等支付形式.特殊性税务处理规定中,非股权支付额对应的资产转让所得或损失仍在重组交易日即按下列公式予以确认：[被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础]×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值).
(2)可弥补的亏损及税收事项的继承.一般性税务处理规定,对于合并或分立,可弥补的亏损不具有继承性.特殊性税务处理规定．被合并企业的可弥补亏损可由合并企业继承,但受到金额限制.与某些国家按年计算限额的方法不同,其总体限额的计算公式如下：被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率.被分立企业的可弥补亏损额可按转让资产的比例分配到分立企业中,由其继续弥补,分配比例按“每家企业取得的资产价值÷原总资产价值”确定.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继.一般性和特殊性税务处理规定的区别.
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三、可适用特殊性税务处理规定的跨境重组
新重组及清算税务条例允许下列跨境重组交易采用特殊性税务处理规定：
(一)“境外一境外”模式非居民企业(境外企业A)向其100％直接控股的另一非居民企业(境外企业B)转让其拥有的居民企业(境内企业)股权,如符合下列条件,可以选择特殊性税务处理：(1)交易后境外企业B与交易前境外企业A的资本利得预提所得税率相同.该规定是出于防止税收协定滥用的考虑.(2)境外企业A在重组后的3年(含3年)内不得转让境外企业B的股权.如果上述交易中的境内企业系上市公司,则在实际监管操作中可能存在一定困难,因此有待税务机关就这一方面作出进一步的明确或解释.
(二)“境外一境内”模式非居民企业向与其具有100％直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权.
(三)以资产或股权境外投资允许居民企业以其拥有的资产或股权向其100％直接控股的非居民子公司进行投资(如按照境外上市的要求),该居民企业实现的资产或股权转让收益可以在10个纳税年度内均匀计人各年度应纳税所得额.
此外,还有财政部、国家税务总局核准的其他情形.
债务重组新重组及清算税务条例同时涵盖了改变法律形式及债务重组的税务处理.债务重组的一般性及特殊性税务处理规定亦有所不同.
(一)一般性税务处理规定以非货币性资产清偿债务的,应当分解为转让相关非货币性资产和债务清偿两项业务；发生债权转股权的,应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,并确认有关债务清偿应税所得,损失：债务人确认的债务重组所得等于资产公允价值一债务计税基础；债权人确认的债务重组损失等于资产公允价值,收取的现金一债务计税基础.
(二)特殊性税务处理规定企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50％以上的,可以在5个纳税年度的期间平均计人各年度的应纳税所得额.发生债权转股权的,暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础按原债权的计税基础确定.
企业发生重组交易并选择适用特殊性税务处理规定的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向税务机关提交书面备案资料.如果未提交书面备案资料的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理.
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