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同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率.虽然人民银行对金融机构的浮动利率上限有些放宽,但仍不能超过企业当地金融企业同期同类最高贷款利率.根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发〔1995〕156号）规定,不论金融机构还是其他单位,只要是发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税.因此,企业向非金融企业的借款利息费用,除不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额外,还必须取得符合规定的税务发票,才能在税前扣除.
未按规定出资部分的借款利息不能扣除
按照《公司法》的规定,股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额.因此,对于未按规定期限出资从而使企业对外借款的,其出资不足部分的利息支出,即使从金融机构借款,或从非金融企业借款不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的利息,也不能在税前扣除.《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定,根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除.具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算.
关联方借款利息要符合独立交易原则
由于关联方借款利息支出会影响双方的利润额,企业可能会通过借款产生的利息费用调节双方的利润,从而减少应纳税所得额.《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）对此明确规定,关联方的借款必须要符合独立交易原则,而且不能超过一定的额度.超过规定额度的借款,其利息费用不能税前扣除.
具体来说,一是企业向境外关联方的借款,不能超过其权益性投资的2倍.财税〔2008〕121号文件第一条规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除.企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为51,其他企业为2∶1.
二是向境内关联方的借款要符合独立交易原则.财税〔2008〕121号文件第二条规定,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的,或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除.因此,境内关联方利息费用支出不受债资比例限制.
（文/崔晓峰刘聪）
企业职工福利费税前扣除风险提示
职工福利费是企业进行所得税汇算时都要处理的业务,也是税务稽查的必查项目.《企业所得税法》实施后,企业职工福利费税前扣除适用的税收文件主要有《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）、《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）.经过两年多的实践,仍有一些企业对职工福利费的规定理解得不够准确,错记、补税现象时有发生.笔者结合典型案例,对企业职工福利费的风险点进行评析,以便纳税人正确进行职工福利费的账务处理.
［例1］某企业2007年末职工福利费余额80余万元,2008年计提职工福利费60万元,本年共实际支付50万元,年末余额累计90万元.2009年10月,税务稽查时,被要求调整增加所得额60万元,此项调整涉及补税15万元.
根据国税函〔2009〕98号文件规定,企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额,2008年及以后年度发生的职工福利费,应首先冲减上述职工福利费余额,不足部分按《企业所得税法》规定扣除；仍有余额的,继续留在以后年度使用.税务机关在检查中发现,2010年仍有企业因此被查补企业所得税并征收滞纳金.
需要提醒企业的是,企业职工福利费如有贷方余额,则应先行冲减.
［例２］某企业2007年末职工福利费余额4300万元,2008年未计提福利费.当年支付职工福利费900万元,冲减了余额.然后将职工福利费余额3400万元冲减了管理费用,企业利润增加了3400万元.在年终所得税汇算清缴申报表中,企业将3400万元作为所得额调减项目,减少了应纳税所得额.稽查人员要求其补缴企业所得税.
根据国税函〔2009〕98号文件规定,企业2008年以前节余的职工福利费,已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加企业应纳税所得额.因职工福利费冲减管理费属于改变用途,直接导致企业职工福利费没有余额,从而减少了应纳的企业所得税.
需要提醒企业的是,职工福利费要专款专用,若改变用途需要缴税.
［例３］某企业2009年职工福利费中列支120万元职工食堂采购原料费用,会计凭证为自制凭证,无正式发票.2010年税务稽查时,税务人员要求其补缴企业所得税.
《发票管理办法》第二十一条规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务支付款项时,应当向收款方取得发票.第二十二条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证.此外,《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定,在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税.
需要提醒企业的是,企业职工食堂的采购支出,如果没有取得发票,不允许税前扣除.
［例４］一些企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴全部计入工资总额,进行税前扣除.税务稽查时,税务人员要求其按照职工福利费标准扣除.
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企业为职工报销或发放的通信费、通信补贴,属于国税函〔2009〕3号文件所称福利费范围中的第（二）项列举的内容,因此应按照职工福利费标准扣除.而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定,企业为职工提供的交通、住房、通信待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的,企业发生的相关支出作为职工福利费管理.财企〔2009〕242号文件同时规定,在计算应纳税所得额时,企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税.
需要提醒企业的是,企业职工通信费支出的会计核算与税务处理存在差异.企业为职工报销的通信费和向职工发放的通信补贴,均应按职工福利费标准进行税前扣除.
［例５］目前,企业为员工报销燃油费、修车费的现象越来越多,如何扣除成为企业所得税管理的一个焦点问题.
对此,国家税务总局大企业管理司曾在《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）中规定,2008年1月1日（含）以后,根据国税函〔2009〕3号文件规定,企业为员工报销的燃油费,应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除.而财企〔2009〕242号文件规定,企业为职工提供的交通、住房、通信待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通信补贴,应当纳入职工工资总额,ߎ
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