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2011年1月31日,IASB与FASB联合发布了《金融工具：减值》增补征求意见稿（简称“增补意见稿”）,作为对IASB2009年11月《金融工具：摊余成本与减值》征求意见稿（简称“原意见稿”）和FASB2010年5月金融工具准则征求意见稿的完善和补充.反馈意见普遍认为原意见稿中的“预期损失模型”（ExpectedLossModel）具有前瞻性视角,比现行的“已发生损失模型”（Incurredlossmodel）更合理,但操作上十分复杂,且不能完全解决“顺周期”问题.经过大量讨论,IASB吸收了部分反馈意见和专家顾问组（EAP）观点,在与FASB进行充分协调的基础上形成了增补意见稿.增补意见稿融合了两大会计准则制定机构的减值方案,提出了一些新的概念和减值方法,体现出会计与金融监管折中调和的特征.
一、增补意见稿最新变化
（一）增补意见稿仅适用于以摊余成本计量、按“开放式资产组合”（OpenPortfolio）管理的金融资产原意见稿规定在计算摊余成本时,可以在组合或个体层面上估计预期现金流.由于资产的移入移出会导致估计基础发生变动,反馈意见认为,预期现金流模型本来就难以操作,当估计基础发生变动后就更难操作了,现实中银行绝大多数资产都是按开放式组合进行管理的.为此,IASB着重研究这一难题,把减值对象划分为单个资产、开放式资产组合和封闭式资产组合（ClosedPortfolio）,专门针对开放式资产组合制定了减值方案,单个资产和封闭式资产组合的减值方案有待继续讨论.增补意见稿对资产组合进行了定义,资产组合是指具有相似特征、进行集合管理的一组资产,可以从资产类型、行业分类、信用评级、地理区域、抵押方式等角度划分.在开放式组合里,同类资产既可以在产生或购买后随时加入进来,也可以在注销、迁徙、售出后移除出去.而封闭式组合一旦确定,资产就不能再加入进来,但可以在注销、迁徙、销售后移除出去.
（二）把资产划分为“好账户”（Goodbook）和“坏账户”（Badbook）,分别采用不同的减值方法增补意见稿提出,主体应将资产分为好坏两类账户,分别采用不同的减值方法.账户划分主要依据资产违约概率和损失程度,小额消费贷款则是根据逾期天数.“好账户”根据“时间比例法”（Time-proportionalApproach）和“未来可预测期”法（ForeseeableFuturePeriod）孰高确认预期损失,而对“坏账户”立即确认预期损失.“时间比例法”根据资产组合的加权平均账龄（Age）与加权平均期限（Life）的比例来摊销预期损失,包括直线法和年金法两种算法,具体计算方法如表1所示.“未来可预测期”是指存在合理和支持性的信息来估计信用损失的未来期限,根据资产组合的历史风险特征确定,未限定具体期限,但最短不少于12个月.根据“未来可预测期”估计的预期损失被称为“基础损失”（Floor）,实际摊销的损失不能低于该数值.
（三）将实际利率和预期损失分开计量（Decoupling）原意见稿规定,摊余成本计量采用整合实际利率,资产在初始确认时根据预期损失计算实际利率（实际利率中扣除了预期损失）.反馈意见和专家组都认为,银行贷款定价与预期损失计量分属会计部门和风险管理部门,整合实际利率计算起来非常复杂.于是,IASB在增补意见稿中采用了非整合实际利率,将实际利率和预期损失分开计量,计算实际利率时不再扣除预期损失.但为了实现将利息收入和预期损失配比的目的,IASB采用了“时间比例法”来摊销预期损失,该方法与整合实际利率法具有相似的效果,其中的年金算法更接近一些,不过计算起来十分复杂.
由于反馈意见很多,增补意见稿并没有完全解决所有问题,如计量预期损失的方法、对贷款注销和不良贷款的界定、短期应收款项的减值方法等还有待进一步讨论.不过,IASB希望能够在2011年6月推出正式准则.
二、增补意见稿评析
（一）增补意见稿混合了多种减值理念和方法,偏离了初始目标增补意见稿提出的开放式组合概念和按资产分类减值方法符合银行经营实际,但由于混合了多种减值理念和方法,从而背离了会计底线和初始目标,并增加了操作的复杂性.在最初的征求意见稿中,IASB与FASB在金融工具减值理念和方法上存在很大差异,如表2所示.IASB的目标是,减值要符合银行资产定价与预期损失估计匹配的经济实质,在实际利率中扣除预期损失,并在资产整个期限间内摊销.FASB的目标则是,减值准备能够充分覆盖将要发生的实际损失,要求在资产初始确认时立即确认预期损失,避免风险发生时减值准备“太少、太迟”（toolittle,toolate）.为了实现G20统一会计准则的要求,IASB与FASB急于推出共同的金融工具减值方案,最终的增补意见稿是IASB与FASB两家方案折中调和的结果：在“坏账户”上,IASB完全采用了FASB的方法,立即确认预期损失；在“好账户”上,IASB与FASB采用了折中的处理方法,根据“时间比例法”和“未来可预测期”法孰高确认损失.由于FASB减值方法完全是基于金融监管的需要,IASB与FASB方案的折中调和也可以视
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（二）新的减值方法依然很复杂,违背了修订初衷2009年7月,IASB与FASB共同组建的“金融危机顾问专家组”（FCAG）在报告中指出,现行金融工具准则的主要问题是损失确认时间滞后和减值方法复杂.IASB也提出,金融工具准则修改的目的是包含更多前瞻性的信息,减少操作上的复杂性.原意见稿中的整合实际利率由于操作复杂而受到反对,中国会计准则委员会就认为,在预期现金流模型法下,会计工作的复杂性加倍了.尽管增补意见稿放弃了整合实际利率,但采用的多种资产减值方法依然很复杂.在实际经营中,资产经常在“好”、“坏”账户之间发生迁徙,有时作为好资产在组合中减值,有时作为坏资产进行单个减值,减值准备要不断进行调整变更,操作更加繁杂.对于“时间比例法”中的年金法,由于需要采用折现方法摊销预期损失,IASB也认为银行具备成熟的计量系统才能实施.“未来可预测期”的估计主观性和专业性都很强,单靠会计人员是无法完成的.
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三、增补意见稿完善建议
（一）IASB应坚守会计底线,采用统一的减值理念和方法会计作为信息系统,应当真实和公正地反映会计主体的财务状况、经营成果及其变化情况,为经营决策、考核分配乃至风险管理提供信息基础,不能为了兼顾其他目标而有失客观公允.刘玉廷（2010）指出,只有会计规定和金融监管规定分离,才能同时兼顾会计目标和金融监管目标,如果片面强调两者的统一,可能会适得其反.FASB减值方法过度审慎,虽然满足了金融监管的需要,但背离了会计的基本原则,严重破坏了会计信息的忠实性和中立性,不符合权责发生制和收入费用配比原则,与已发生损失减值模型是同一问题的两个极端.根据风险管理理念,实际损失发生的时间和程度是不确定的,在一些期间可能超出预期损失,而在另一些期间小于预期损失,但可以在资产分散化和多个期间范围内实现平衡.对于实际损失超过预期损失（风险管理称之为“非预期损失”）的情况,Basel协议规定通过监管资本进行抵补.建议IASB资产统一采用“时间比例法”进行减值,当实际损失超过预期损失时,可以在所有者权益中（比如“一般准备”科目）进行相关处理,而不必计入当期损失.
（二）预期损失估计充分利用Basel内评体系成果预期损失的估计方法是预期损失减值模型的核心,IASB在原意见稿和增补意见稿中都没有具体规定预期损失的计量方法和数据标准,令其难以操作实施.预期损失的估计方法是一个十分专业的领域,需要积累大量的历史数据,并建立严谨完善的计量模型,开发难度和成本都很大.IASB在坚守会计底线的基础上,可以借用成熟的风险估计方法体系.目前各大银行都在积极推进Basel新资
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