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随着经济全球化和科学技术的飞速发展,企业面对的经营环境日趋复杂,资产减值问题越来越受到各国会计理论界和实务界的关注.我国在借鉴《国际会计准则第36号――资产减值》的基础上,于2006年2月15日发布了包括《企业会计准则第8号――资产减值》（简称“新会计准则”）在内的会计准则体系,引入了“资产组”概念,并规范了资产组计提减值准备的相关会计处理.在资产组的构成中有一部分是由企业合并形成的,即因合并形成的商誉,因此,这就使得其会计处理具有一定的特殊性.本文在分析资产组及商誉相关概念的基础上,通过商誉归属资产组的三种不同类型,对有商誉减值情况的资产组的会计处理方法进行探讨,以期对我国资产减值会计的研究贡献微薄之力.

一、资产组与商誉关系分析

资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入.在认定资产组过程中,企业应当以资产组能否独立产生现金流入作为认定资产组的最关键因素,同时还应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照业务种类、生产线还是按照区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等方面的因素.商誉作为企业的一项资产,是指企业获取正常盈利水平以上收益（即超额收益）的一种能力,是企业未来实现的超额收益的现值,具体表现为在企业合并中购买企业支付的买价超过被购买企业净资产公允价值的部分.由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关资产组,分摊时可按照该资产组公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行.因此一般情况下,资产组的账面价值就应包括已分摊的商誉.

二、商誉减值测试意义分析

企业合并准则规定,子公司归属于少数股东的商誉不包含在合并财务报表反映的商誉中.但对于相关资产组进行减值测试时,应当调整资产组的账面价值,将归属于少数股东权益的商誉包括在内,再通过比较调整后的资产组账面价值与其可收回额,确定资产组是否发生了减值.若资产组已发生减值,则按照资产减值准则规定计提减值准备.但因上述步骤中商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,所以应将该损失在少数股东权益和可归属于母公司之间按比例进行分摊,以确定归属于母公司的商誉减值损失.新会计准则没有明确商誉减值测试的具体步骤,只是对此作出指导性的规定：对包含商誉的资产组减值的会计核算,企业在进行减值测试时,如与商誉相关的资产组存在减值迹象的,应按以下步骤处理：一是对不包含商誉的资产组进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失.二是对包含商誉的资产组进行减值测试,比较资产组的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额,若资产组的可收回金额低于其账面价值,则将差额确认为资产组的减值损失.由以上规定可看出,对于合并形成的商誉必&

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三、有商誉减值情况的资产组会计核算例析

一是考虑少数股东权益时包含商誉的资产组情况的会计核算例析.

［例１］2010年年初,甲公司用1000万元收购了与其无统一控制关系的乙公司80%的股份,收购日乙公司净资产的账面价值为1100万元,公允价值为1200万元.2010年年终对并购乙公司形成的商誉进行减值测试.乙公司生产销售A产品,其资产整体可视为一个资产组.2010年年终甲公司合并确认乙公司净资产账面价值为1250万元,其中可回收金额1240万元.甲公司2010年年终进行以下计算及处理：

（1）计算甲公司购买日确认的商誉：母公司：1000-1200x80%等于1000-960等于40（万元）；归属少数股东权益的商誉：40／80%x20%等于10（万元）.（2）作为一个资产组乙公司归属甲公司确认的可收回金额为1240万元.（3）甲公司确认乙公司资产减值：1250+（40+10）-1240等于60（万元）.（4）甲公司计提减值准备：60-50等于10（万元）.（5）相应会计处理：借记“资产减值损失”,金额为50万元；贷记“商誉减值准备”,金额为40万元,“固定资产减值准备”,金额为10万元.

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二是商誉归属于某个资产组情况的会计核算例析.

［例2］某公司拥有甲、乙、丙三家分公司,其中甲公司为去年合并而来.由于三家分公司均能产生独立与其他分公司的现金流入,所以这三家分公司可视为三个资产组.2010年年末,企业出现减值迹象,需进行减值测.减值测试时,甲分公司的账面价值为310万元（含商誉为10万元）.该公司计算得出甲分公司的可收回金额为200万元.假设甲分公司资产组中包括设备A、B及一项无形资产,账面价值分别如下：150万元、90万元、60万元.假设甲分公司中各项资产的预计使用寿命相同,确定各项资产的减值额并做出相应的处理.

（1）将总部资产分摊至各资产组：甲分公司的账面价值为310万元,可收回金额200万,发生减值110万.甲分公司中的减值额先冲减商誉10万,剩下的100万按比例分配给A、B及无形资产.分摊过程详见表1.

（2）相应的会计处理：

借：资产减值损失110

贷：商誉减值准备10

固定资产减值准备――设备A45

――设备B40

无形资产减值准备15

三是商誉归属于多个资产组情况的会计核算例析.

A、B两公司于2010年1月1日合并组建了一新公司C,产生商誉100万元.2010年年末C公司总部资产账面价值为400万元（含商誉100万元）,其所属的W、V资产组的账面价值分别为1500万元、1000万元.W、V资产组平均使用寿命相同.经测试,W资产组年末可收回金额1720万元,V资产组年末可收回金额1145万元.C公司2010年年末进行如下计算和处理：

（1）分摊总部资产：资产组W：400x1500／（1500+1000）等于240（万元）；资产组V：400x1000／（1500+1000）等于160（万元）.（2）分摊总部资产后各资产组账面价值：资产组W：1500+240等于1740（万元）；资产组V：1000+160等于1160（万元）,总计：1740+1160等于2900（万元）.

（3）确定两个资产组年末的资产减值额：资产组W：1740-1720

等于20（万元）；资产组V：1160-1145等于15（万元）.

情况一：结果表明,C公司2010年年末两个资产组共减值35万元,低于商誉账面价值100万元.按规定,企业应先冲减商誉账面价值,然后计提资产减值准备.相应的会计处理如下：

借：资产减值损失35

贷：商誉减值准备35

冲减商誉价值后,C公司2010年年末商誉账面价值余额65万元（100-35）,留待明年进行减值测试时予以处理.

情况二：假若原账面价值小于资产组价值总额,例如

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