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摘要：改革开放以来,我国的注册会计师事业有了长足的发展.但也存在着不少问题造成审计失败.本文分析了审计失败的两种成因,并提出了八种规避审计失败的审计策略.

关键词：审计失败；成因；审计策略

中图分类号：F239

文献标识码：Ａ

文章编号：1003－9031（2007

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改革开放以后,我国的注册会计师事业有了长足的发展.但也存在着不少问题.特别是进入了20世纪90年代以来,涉及注册会计师及会计师事务所的法律事件时有发生.这些事实告诉我们,我国的注册会计师、会计师事务所要想健康发展,就必须树立强烈的法律责任意识,正视法律诉讼这一现实,探索审计失败成因,并采取相应的对策.

一、注册会计师审计失败的成因

所谓审计失败,是指会计报表存在着重大错报或漏报,但注册会计师审计时没有遵守一般公认的审计原则而发表不恰当或错误的审计意见.美国“六大”会计事务所在发表的一份题为《美国的责任危机对会计师职业界的影响的形势报告》中写道：“诉讼费用和保险金已成为事务所第二大支出,为解决法律诉讼,美国会计职业界花费9%-12%的审计和会计服务收入,针对整个会计职业界的总索赔额近300亿美元.”因此,积极探索审计失败的成因具有重大的意义.[1]

审计失败一方面来自于企业的错误与舞弊行为,另一方面来自于注册会师自身的工作过失或欺诈.

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(一)企业的错误与舞弊行为

注册会计师没有遵守一般公认的审计原则未能查出企业某些重大的错误、舞弊行为,给他人造成损失,可能会遭到企业及有关方面的控告,其原因是审计失败.

所谓错误,是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报.即企业由于疏忽、误解等原因,在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报.它强调的是非故意的差错.这种错误主要包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽的误解；（3）对会计政策的误用.

所谓舞弊,是指导致会计报表产生不实反映的故意行为.即企业故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报.它强调的是出现不实反映的故意行为.这种舞弊主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）虚报存贷；（3）隐瞒或删除交易或事项,如伪报收入；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策；（6）关联交易.

对于上述企业的错误、舞弊行为,企业理应负直接责任和会计责任,注册会计师则只能负审计责任.注册会计师的职责是应当根据独立审计准则要求,充分考虑审计风险,实施必要的审计程序,以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊.注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求,保持职业上应有的认真和谨慎,并通过实施适当且必要的程序,是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的.但是由于审计测试及企业内部控制的固有限制,不能苛求注册会计师发现和披露出会计报表表中的所有错报或漏报情况.也就是说,不能要求注册会计师对所有未查出的错报或漏报情况负责任.但值得注意的是,这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的错报或漏报没有负任何责任,关键要看未能查出的原国是否源于注册会计师本身的过失.[2]因此,注册会计师应在编制和实施审计计划时关注错误与舞弊,发现错误或舞弊迹象应及时作出处理,并考虑错误与舞弊对审计报告的影响.

(二)注册会计师的过失与欺诈

除企业的错误与舞弊是导致审计失败的一个方面外,注册会计师的过失和欺诈也是导致审计失败的另一方面,给会计报表使用者造成损失.

1．注册会计师的过失.所谓过失,是指在一定条件下,缺少应有的合理的谨慎.评价注册会计师的过失,是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的.当过失给会计报表使用者造成损害,注册会计师应负过失责任.一般情况下,注册会计师的过失可归纳为三个因素：一是注册会计师专业知识和职业道德的缺陷.注册会计师在审计工作中的过失,往往与其所掌握的专业知识不足和所应遵循的职业道德准则的缺陷密切相联系.二是对客户的经营了解不够.注册会计师接受客户的委托,对其会计报表进行审计,以鉴证其财务状况,经营成果是否进行了公允反映.如果注册会计师对客户的经营了解不够,就会发表错误的审计意见,导致审计失败.三是审计程序不妥.注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求,实施必要的审计程序,搜集充分、适当的审计证据.如果注册会计师实施的审计程序不妥,则会导致审计失败.

2．注册会计师的欺诈.欺诈又称注册会计师舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为.行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征,也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别.对于注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,明知企业的会计报表有重大错误、漏报,却加以虚伪的陈述,出具无保留意见的审计报告.注册会计师因欺诈而造成审计失败,给企业或其他利害关系人造成损失的,按照有关法律的规定,应给予严厉的处罚.

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二、注册会计师规避审计失败的策略

有效规避审计风险

审计风险是客观存在的,它并不可怕,可怕的是在审计风险面前麻木不仁、没有抗风险意识、没有抗风险能力.在每份审计报告产生前,要避免风险产生,进行审计风险预测（考虑报告是否存在风险因素）和审计风险的评估（风险产生的概率和损失大小）,并考虑采用哪种方法可以控制和降低风险,在执业中保持高度的职业谨慎态度,把审计风险控制在最低水平.

（二）严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执业

《中国注册会计师独立审计准则》是注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范.在执业过程中必须做到：一是遵守职业道德规范,遵守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务,发表审计意见.注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密,并不得利用其为自己或他人谋取利益.二是应当按照审计计划对会计报表进行审计.注册会计师在实施审计时,一般应采取抽样审计的方法,必要时也可采用详细审计的方法,通过检查、观察、查询及函证等以获取充分、适当的审计证据.三是在实施必要的审计程序后,应以经过核实的审计证据为依据,分析、评价审计结论,形成审计意见,出具审计报告.审计报告中应说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定,在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况,以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则.