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投资损失进行利润操纵.（1）如果子公司仍具有持续经营能力,即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能,就应该将该超额亏损子公司纳入合并范围,同时减少母公司和合并净利润.因为在超额亏损子公司持续经营的情况下,实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看,子公司的超额亏损都是要其承担的,而只有在子公司破产清算的情况下,母公司对子公司出资额以外的义务才能免除.因此,我们认为,在超额亏损子公司持续经营的情况下,将超额亏损子公司纳入合并范围的同时,还应减少合并净利润.在具体会计处理中,母公司对于持续经营子公司的超额亏损应继续确认为投资损失,在母公司会计报表中,长期股权投资按贷方余额或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”列示；在编制合并会计报表时,将投
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这样的处理也符合国际会计准则的要求.《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》规定：“在被合并的子公司中,归属于少数股权的亏损,可能超过子公司权益中的少数股权.超过部分以及归属少数股权的进一步亏损,除少数股权应遵照规定的义务弥补、并且有能力弥补的部分外,均应冲减多数股权.如果子公司以后有报告利润,在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补前,所有利润均属于多数股权.”
（2）如果子公司已经不具有持续经营能力,即近期拟进行清算处理,那么对该子公司则不应纳入合并范围,以防止利用合并报表达到操纵利润的目的.但是值得注意的是：如果母公司对超额亏损子公司提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权,即使超额亏损子公司破产清算,母公司仍应对其债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权承担相应经济责任.因此,出于谨慎性原则的考虑,母公司对该类子公司存在有债务担保、其他财务承诺事项或大额债权时,应充分估计由于债务担保、其他财务承诺事项或大额债权而导致损失的可能性.对此,可根据《企业会计准则――或有事项》的要求,通过“预计负债”方式使该子公司的超额亏损对母公司和集团的财务状况和经营成果的影响得以充分反映.
5.合并利润表主营业务收入的确定
根据国家工商行政管理总局第12号令《企业经营范围登记管理规定》,企业经营范围分为许可经营项目和一般经营项目.许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目.一般经营项目是指不需批准,企业可以自主申请的项目.
当母子公司的经营业务不一致时,如何在合并利润表划分主营业务收入和其他业务收入?我们认为,当母子公司的经营业务不一致时,子公司的主营业务也可能是整个集团的主营业务,因此不能单纯地以母公司的主营作为合并报表的主营业务.结合目前我国会计报表使用者对主辅业务的关注程度,简化起见,我们认为合并利润表的主辅业务区分仍可以以合并范围内各单体区分为准.
6.同一客户往来款项目在报表中的反映
在编制会计报表时,经常遇到这样一个问题：如果对同一客户既有应收账款又有预收账款,既有应付账款又有预付账款,或者既有其他应收款又有其他应付款,企业能否按照应收与预收账款、应付账款与预付账款、其他应收款与其他应付款相抵后的余额在会计报表中列示?对此可以按照中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第8号的意见办理：如果企业对同一购货单位既有应收账款又有预收账款,在期末编制资产负债表时通常不应当相互抵消.但是,在法律没有禁止性规定的前提下,如果企业与该购货单位达成一致的书面意见,同意按照债权债务净额结算,或同意同时兑现债权与债务,企业可以按照应收账款与预收账款相抵后的余额在资产负债表中列示.
（作者系浙江天健会计师事务所董事长）
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