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区减损备抵”以及“未探明矿区减损放弃”.不难看出,这二者之间差异很大,原因主要是我国历来矿权取得成本较小,不将其单独设置会计科目反映.但是,以发展的眼光看,随相关法律、法规的完善与实施,矿权取得成本会逐渐增加,所以,我们认为,关于该项成本的核算应设置“未探明矿区”、“未探明矿区减值准备”、“探明矿区”、“探明矿区累计摊销”等科目.将资本化费用,在“未探明矿区”科目中暂记,不能资本化的费用进入勘探费用,同时,再设科目摊销,而不与油气资产相混淆.摊销费用构成油气生产成本的一部分,记入“探明矿区累计摊销”及“未探明矿区减值准备”.我国油气勘探成本核算内容,主要包括长期借款的资本化利息、取得探矿权支出、成功井的资本化成本、不成功井的费用化成本、干井费用、地质调查、地球物理勘探及化学勘探费用.由此而设置的会计科目有“地质勘探支出”、“地质勘探费用”、“累计折旧、折耗和摊销”.而美国油气会计准则关于勘探成本,其核算内容主要是井的成本以及其他成本,而其设置的科目为“已探明矿区”、“在建工程”、“已探明矿区摊销”和“勘探费用”.通过比较,可以发现,后者成本核算内容并不包括探矿权支出.我们认为,由于矿权取得成本应单独核算,所以对油气公司进行石油天然气地质调查、地球物理、化学勘探和钻凿探井等发生的支出,应设置“地质勘探投资”科目专门核算,这样做,有利于分清油气生产活动各阶段的成本支出,会计处理也比较清楚.
我国油气开发成本,核算内容包括为开发探明储量、建造用于开采、处理、集输、储存石油和天然气的支出.所设科目主要有“油气开发支出”、“油气井及相关设施”、“油气井及相关设施折耗”.相对应的,美国油气企业设置的科目主要有“在建工程”、“井和开发无形成本”以及“井和开发有形成本”.对照国际惯例,我们认为,关于勘探开发成本,应设置“地质开发投资”、“油气资产”、“油气资产累计折耗”、“油气资产减值准备”以及“油气资产清理”科目.将“地质开发支出”改为“地质开发投资”,以使其与“地质勘探投资”科目相对应.而对于“油气井及相关设施”科目,在界定了油气资产的范围之后,参照《企业会计制度》关于固定资产处理的要求与规定,在“油气资产”科目中予以核算,相应的进行折耗、减值与清理的核算.同时,用“油气资产”科目取代“油气井及相关设施”科目,这样,从名称形式上更符合中国的惯例.对于油气生产成本,则可参照我国油气企业现行作法,这里不再赘述.
油气会计科目的重新设置与修订,是解决油气会计中矿区取得成本的确认、油气资产减损问题的处理、油气资产废弃成本的处理、联合权益会计与矿权转让收益确认问题的必经之路.如果没有一个完善的科目体系,再合理的会计处理思想也难以以会计信息的方式完整的表达出来,这势必会影响会计信息的质量.
三、石油天然气会计信息披露的改革
油气企业活动的揭示内容、形式和范围与普通制造业不同,所以应由特殊会计准则或制度来规范,但是由于我国尚未制定出这方面的规章,所以,油气生产公司目前的信息披露方式,对国内信息使用者按《企业会计制度》的标准进行,而对国外信息使用者则按美国会计准则与国际会计准则的要求对企业财务会计报告予以调整.鉴于此,我们设想,在石油天然气专业会计核算办法的制定中,油气会计信息披露应是改革的另一个重点.
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油气生产活动的信息应分两部分予以揭示,即表内信息与表外信息.表内信息主要包括三大报表以及资产减值准备明细表,表外信息则指会计报表附注的补充说明.为了体现油气行业的特色,应在资产负债表中以“油气资产（净额）”和“油气资产减值准备”分两项从总体上反映油气资产的增减变动情况,对油气资产的详细资料,再在会计报表附注中分项补充说明.至于利润表与现金流量表,则应随会计科目的调整在原来报表的基础上相应变动.
美国FASB第69号文件公开要求,有重大石油和天然气生产活动的股票上市公司,在其年度报告中应揭示下列项目的补充资料：（1）探明储量数量资料；（2）有关石油和天然气生产活动的资本化成本；（3）发生在矿区取得、勘探和开发活动时的成本；（4）石油和天然气生产活动的经营成果；（5）有关探明石油和天然气储量数量的未来净现金流量贴现的标准化测定；（6）有关探明石油和天然气储量的现金流量贴现的标准化测定变化.同时,还要求公开上市或非公开上市公司揭示用于核算石油和天然气生产活动的核算方法以及资本化成本的处理方式.借鉴它们的经验,我们认为,会计报表附注的补充说明应包括对重要项目与储量信息的揭示.关于重要事项,应详细披露：（1）未探明矿区的计价方法及减值准备的计提方法；（2）探明矿区成本的计价方法以及摊销基础与方法；（3）油气资产的分类、计价方法以及折耗的基础与计算方法；（4）油气资产支出.关于储量资产信息,则应从数量信息与价值信息（分历史成本基础与估计的未来净现金流量的现值基础）进行披露.数量信息应说明探明储量、探明已开发储量、探明未开发储量、估计的基准日、估计依据以及估计方法、对储量估计各因素的影响情况；以历史成本为基础的价值信息,油气公司应对本期发生的矿权取得、地质勘探、油气开发的主要事项予以说明.以估计未来净现金流量的现值为基础的价值信息披露,在计算探明储量未来贴现净现金流量的标准化度量时,对储量值的价格、销售、成本支出的预测贴现率等需要说明的重要因素,都应予以详细说明.
四、结论与建议
无论是从我国会计制度改革的总体趋势还是从油气公司改制对油气会计提出的现实要求看,油气会计改革都势在必行.结合石油天然气会计核算的特点改革现有的科目设置体系及会计信息披露的内容与方式,是油气会计改革的核心问题.根据我国现行的会计规范体系,我们认为,我国应尽快制定石油天然气会计准则和石油天然气会计专业核算办法.前者重点用于规范石油天然气生产活动会计要素的确认和计量、以及油气会计的决策过程,它可以提高广大油气会计人员的职业判断能力,从而为以后发生的新问题提供解决的方向,并且便于我国的油气会计规范同国际惯例接轨；后者则侧重于规范油气会计的行动与结果,对会计科目的设置及其使用说明、会计报表的格式及编制加以详细规范,以便于油气会计人员接受,同时,也作为《企业会计制度》在油气特殊行业会计核算规范的补充.油气会计准则与专业会计核算办法两者相互协调,相辅相成、互为补充,构成我国石油天然气会计核算新的规范体系,为油气会计信息使用者提供高质量的会计信息.
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