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摘 要：增值税直接减免是增值税优惠政策中的一种体现,但是文件上对增值税直接减免的规定较为简单,企业在处理的时候难免发生错误.探讨增值税直接减免的会计核算和纳税申报,对企业会计处理和纳税申报的顺利进行有着积极意义.本文从增值税直接减免的性质、结果出发,探讨了增值税减免的会计处理,并简要分析了增值税减免的纳税申报,为企业正确的解读增值税直接减免政策提供参考.
关 键 词：增值税会计核算纳税申报补贴
一、增值税直接减免的性质、结果
税的减免是增值税优惠的表现,增值税直接减免主要包括政策性临时减免和法定减免两个方面.增值税的直接减免是税收灵活性的一种具体表现,因此,其已成为国家宏观经济调控的措施,主要表现在对国家某些行业税收上的政策保护.增值税具有税负转嫁和多环节的特点,是流转税的一种.国家税法规定：纳税人不完全是真正的负税人,其税负的承担者应该是应税项目的最终承受着或消费者,因此纳税人和负税人不是等同的.因为企业应缴纳的增值税不是从企业所得税中直接扣除的,而是采用间接抵扣价税从所得税中分离的方法获取,所以不会影响企业的损益.国家税法规定：免税项目在流转过程中仍然负有新增价值.这里所说的免税并不是真正意义上的全免,免税是国家把纳税人应缴的税额转化为纳税人的福利.作为纳税人,必须要遵守国家增值税条例规定,这就要求企业在买进资产时必须要获取资产增值税发票,方便会计计算企业应缴的增值税额及政府对企业的补贴额.
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二、增值税减免的会计处理
增值税减免政策主要包涵两个方面内容：一个是增值税的返还,主要通过先征税后返还的方式来减免企业的税务额；另一个是增值税的减免,主要是国家通过政策的临时性减免来实现的.国家这两方面的内容都以文件的形式提出来,其中财政部财会在【19956号文件】中提出：国家返还企业增值税时,必须要填写“银行存款”和“补贴收人”两项内容,同时还要求企业必须要设置“补贴收入”会计科目,这是国家返还增值税的一般程序；同时财税局在【2001113号文件】中也明文规定：针对农业生产资料,其增值税减免国家一般以政策性临时减免的方法实现.其中这里所指的农业生产资料主要包括农膜、农机、化肥等.国家对增值税减免的政策仅仅是通过文件的方式下达到下面企业,并没有相关的说明及政策培训,导致企业会计对政策的理解不足,从一定程度上使企业的税务工作没有做到位,影响企业的损益.
（一）如果纳税人销售的项目部分免征增值税
例：某企业在2012年10月买进一批磷矿石,并以一般纳税人的身份取得了税务部门的增值税专用发票.增值税发票上注明：价款100万元,进项税额17万元.该企业的所有款项已经到账,材料也经检验合格并存入仓库.然后材料被加工成为了纯磷和磷化肥,在2013年3月前全部对外售出,两种产品不含税的销售额分别为75万元,销售额共150万元,并按相关要求开出专用发票及相关凭证,所有款项款项均已收到.根据题意,税务会计处理如下：
（1）购进货物且进项税额符合抵扣条件时
借：原材料1000000
纳税人应交税额-进项税额170000
贷：银行存款1170000
（2）销售纯磷时
借：银行存款877500
贷：主营业务收人750000
纳税人应交税额-销项税额127500
（3）国家对免税项目有着严格的限制,在《增值税暂行条例》中就有如下的规定：当企业或个人将购进货用作免税项目时,就必须要转出已用作抵扣的进项税额.根据该企业生产的产品来看,磷化肥明显是暂时免征增值税,所以上述按照规定,其已经抵扣的进项税额就要转出.该企业的购进项目既用于应税项目又用于免税项目,这是一种相对比较复杂的税务项目.针对这种税务项目的计算方法比较多,目前公认的最科学严谨的处理方法是分摊计算法,即根据各种免税项目的比例分摊计算.在这个例子中就是要根据免税项目的销售额占总销售额的比例来分摊计算,最终得出应转出的进项税额.在这个例子中,由于磷化肥和纯磷两种产品销售的份额都是50%,所以税务会计应该如下记录：
借：主营业务成本85000
贷：纳税人应交税额-进项税额转出85000
（4）根据国家《增值税专用发票管理》的相关规定：纳税人在已获得销售免税项目的情况下,不允许对其免税项目开专用发票.针对上述的例子,明显的该企业在化肥的销售上不会拥有增值税专用发票.根据不同的情况,税务会计对企业或个人产品销售额的确定及减免税款的处理会存在差异,这是正常现象.在上文中提到了,纳税人不完全是真正的负税人.所以,负税人不一定享有税负转嫁的优惠政策,由此可见,对增值税实行税负转嫁时,纳税人和负税人不是同一主体.根据相关的规定,纳税人销售免税项目不能开具专用发票,但是却可以开普通的发票.在本例中,该企业的普通发票金额就是销售额和销项税额的之和.
因此,税务会计在第4步正确的做法应该如下：
借：银行存款847500
贷：主营业务收人750000
纳税人应交税额-销项税额97500
借：纳税人应交税额-减免税额97500
贷：国家政策性临时性补贴97500
经过分析“应交税金―应交增值税”账户的余额为：
进项税额（减免税款）170000（97500）
销项税额（进项税额转出）85000127500（97500）
账户余额42500
贷方余额42500元,表示该企业或者纳税人未缴增值税42500元,即应承担纯磷所产生的增值税额.免税项目磷化肥应分摊的进项税额85000元应转人“主营业务成本”,减免的增值税97500元转人“补贴收入”,最后损益+12500元,正好是磷化肥所承担的增值税额.（二）如果纳税人销售的项目全部免征增值税
如果纳税人的销售项目全部免征增值税,要从两个方面来说明,其区别的关键是纳税人在采购货物时是否用于免税项目.根据纳税人的选择,税务部门将作出不同的处理方法：如果纳税人选择用于免税项目,那么税务部门就会要求企业将购进项的进项税额并入采购成本.在这种情况下,由于企业或者纳税人的进项税就不再是增值税,按照相关法规就不会将进项税额转出；如果纳税人不是用于免税项目,或者说企业或者纳税人将采购货物经过生产加工变为新的产品,并用于免税项目,那么企业或者纳税人因对外销售产生的销售税额,都会增加到增值税免税项目中去.
三、增值税减免的纳税申报
增值税减免的纳税申报流程因纳税人的不同而有刺猬的差别,主要分为小规模纳税人和一般纳税人两种.对小规模纳税人来说,其只要在填写申报表的时候,按照不含税的销售额填写“增值税纳税申报表”第6栏的“免税货物及劳务销售额”就可以完成对增值税减免的纳税申报.对一般纳税人来说就相对复杂一点：纳税人要填写“增值税纳税申报表”第8栏的“免税货物及劳务销售额”,同时获得增值税的抵扣凭证并采集数据；纳税人在“增值税纳税申报表”
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