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[摘 要] 盈余管理是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上,通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整,以达到主体自身利益最大化的行为.它不同于会计造假,也不同于以不合法手段粉饰财务报表的利润操纵行为.本文浅析盈余管理的动机和手段,进而提出了规范盈余管理的相应措施.

[关 键 词 ]盈余管理 动机 防范措施

一、盈余管理的概念及理解

对于盈余管理会计学界很多学者都给出了它的定义.美国会计学家斯考特在其《财务会计理论》一书中指出:盈余管理是在GAPP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为.Paul M. Hyaly和James M. Wahlen赋予了盈余管理更加全面和完整的概念,他们认为:盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和通过规划交易以变更财务报告时,旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果.综合分析,我们认为盈余管理是指企业管理当局在遵循会计准则的基础上,通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整,以达到主体自身利益最大化的行为.

从上述盈余管理的概念我们可以看出,盈余管理在某种意义上是一种合法的利润调节行为.它是在遵循会计准则的前提下,以企业的实际生产经营为基础实施的利润调整,如果运用得当会到提升企业价值等积极作用.在研究盈余管理时,我们有必要区分盈余管理与利润操纵.利润操纵是一种不合法的利润调节行为,是在超出制度允许范围的情况下,凭空对企业的业绩进行人为“创造”以粉饰财务报表,将导致报表使用者做出错误决策的后果,严重损害了报表使用者的利益.从此可见,盈余管理决不等同于利润操纵.

二、盈余管理的动机

盈余管理的最终目的是实现盈余管理主体自身利益的最大化,包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化.具体动机如下:

1.资本市场动机.资本市场动机主要包括:为了在证券市场进行融资而进行的盈余管理,为了进行收购而进行的盈余管理,当公司的业绩与证券分析师或投资者的预期有较人差距时为缩小这种著距而进行的盈余管理等.

2.契约动机.企业与管理当局之间有报酬契约,报酬契约中绝大部分是以会计盈余为基础的,而会计盈余数字是由管理当局提供的,管理当局为了获得高报酬,便有动机通过盈余管理操纵会计盈余.企业与债权人往往签订债务契约,对企业进行限制,以保护债权人的利益.

3.政治成本动机.会计信息常常用来支持政府的法令.由于我国多数上市公司由国企改制而成,其高层管理者直接由政府任命,如果高层管理者业绩优良,就有机会得到政治上的升迁.同时,企业经营业绩与地方政府政绩挂钩,企业所交税收也为地方财政做出了贡献.所以高层管理者会出于政治动机而进行盈余管理.

4.避税动机.在财务会计与税务会计分离的国家,为避税而进行盈余管理的目的是显而易见的.有时,企业为了避税需要,会在既定的会计准则及有关的法规下,选择对自己最为有利的行为进行盈余管理,使自身利益最大化.

三、盈余管理的手段与方法

1.人为调节收入和费用的确认.企业可以通过提前确认营业收入,推迟确认本期费用来提高当期盈余,反之推迟确认收入,提前确认费用以降低当期盈余.

2.利用关联方交易.关联方之间由于存在控制关系,往往不以公平价格进行交易,为会计核算工作带来了盈余管理的空间.企业与关联方之间采用高于或低于正常交易价格进行交易,以达到提高或减少企业收入的目的.我国大多数上市公司都是国有企业改制而来,或是将企业的一部分抽出来加以改制,因此,上市公司与其母公司或子公司有着千丝万缕的关系,再加上资源的稀缺,很多上市公司利用关联方交易来调节利润.

3.变更会计政策和会计估计.会计准则规定,当会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息时,变更会计政策是允许的.由于在同一交易或事项的会计处理中,人们通常很难判断哪一种会计政策更能公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,这就使得企业可以利用会计政策的变更来调节盈余.另外,企业可通过对固定资产折旧、减值准备的计提、应收账款坏账准备的计提等会计估计的运用来进行盈余管理.

4.利用非正常性损益..企业可通过债务重组、出售或置换资产、政府补贴与税收减免等进行盈余调节.

四、防范盈余管理消极影响的措施

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1.建立和完善会计准则体系.在制定会计准则和制度时,应考虑尽量缩小会计政策选择的范围,以进一步确立公允价值的地位,从制度上明确禁止内幕交易和自我交易以及滥用关联交易等,从而限制内部人盈余操纵的空间.

2.完善公司治理结构,强化内部控制.完善公司治理结构,应当健全董事会,在董事会中引入独立董事,建立审计委员会,负责对公司经营和财务活动进行审计监督,负责CPA的聘任和交流,建立董事会与管理层之间一种基于合约的委托书规定双方的责权利关系.同时加强内部控制,使其充分发挥作用,对经理的财务报告行为进行有效的监督.

3.加强审计与监督.一方面,通过审计提高会计信息的可信度,减少虚假会计信息,起到抑制过度盈余管理的作用.另一方面,应加强对会计师事务所、律师事务所、资产评估机构、证券承销商等社会中介机构的有效监督.

4.提高会计人员的理论水平.会计人员应加强对会计理论,特别是对基本会计概念框架的学习,真正做到向企业外部信息使用者提供企业相关和可靠的会计信息.

5. 建立科学的企业业绩评价体系.建立科学的业绩评价体系有利于抑制过度的盈余管理.如:平衡计分卡便是一种将财务与非财务指标结合起来的较科学的新的业绩评价系统,将驱动业绩的重要因素也纳入评价系统,因而使得“不通过实实在在劳动改变业绩”的盈余管理不能奏效.

参考文献:

[1]王琦:公司治理下盈余管理的实证研究[学位论文]2006

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[2]魏明海:盈余管理基本理论及其研究述评[期刊论文]-会计研究 2000

[3]朱俊:我国资产减值准备规定中存在的问题[期刊论文]-湖北教育学院学报2007(6)

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