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摘 要税收保全措施借鉴了民事诉讼法中的财产保全制度、民法中的债权保全制度,对于国家税收债权的实现具有重要作用,同时税收保全措施严格的实施条件也有利于防止税务机关公权力的滥用,保障公民的合法权益不受侵犯.本文将从《税款征收管理法》入手,具体阐述税收保全措施及其法律实现.
关 键 词税收保全税收征收管理法法律实现
作者简介：史雪情,中南财经政法大学2011级本科生.
中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）05-108-02
一、税收保全措施的法律渊源及概念
民事诉讼法中为了保障判决的执行很早就确立了财产保全制度.财产保全的方法主要有查封、扣押、冻结以及法律规定的其他方法,财产保全的范围也仅限于当事人的请求,在被申请人提供担保的情况下,法院就应当解除财产保全.民法中也很早就存在债权保全制度,如撤销权制度、代位权制度,其目的也是为了保全责任财产,增加债权的安全保障.
税法中的保全制度不仅借鉴了民事诉讼法中的财产保全,还吸收了民法中的债权保全,同时还创设了对特定主体的人身限制,例如,我国税法中既允许对纳税人财产进行查封、扣押和冻结,还允许税务机关行使代位权和撤销权,并且允许对纳税人或其负责人限制出境,但是以上的几种税收保全措施的采取都必须符合法定的条件并且遵守法定的程序,遵循行政法上的比例原则,以保障纳税人的合法权益.
税收保全措施是一项由税务机关实施的行政强制措施,是指由于纳税人逃避纳税义务的行为或者某种客观原因,可能致使以后的税款征收不能保证或难以保证,税务机关依法采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施.税收保全措施有简易程序和一般程序两种：简易程序由《税收征管法》第37条规定,适用于未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人；一般程序由《税收征管法》第38条规定,适用于其他从事生产、经营的纳税人；根据《税收征管法》第55条规定,税务机关在税务检查时也可以采取此项税收保全措施.
二、税收保全措施的法律实现依据
为了加强税收管理,保障国家税收收入的实现,以及保护纳税人合法权益,适应我国改革开放的深化和经济的发展,《税收征管法》于2011年4月28日第九届中国人大常委会进行了第二次修改.新修订的《税收征管法》完善了对税务机关的执法制约制度及纳税人合法权益的保护制度.
新《税收征管法》中关于税收保全措施的条款主要有三个：第37条、第38条、第55条,对其适用对象、适用环节、执行标的的范围、具体方式、适用程序分别作了规定.
（一）税收保全措施的适用对象
税收保全措施的适用对象有两类,第一类是从事生产、经营的纳税人,包括已经取得税务登记和未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人；第二类是临时从事生产、经营的纳税人,如机关团体、事业单位、部队、民办非企业和流动商贩等临时从事生产、经营的单位和个人.但是,对于扣缴义务人和其他当事人不能采取税收保全措施.
（二）税收保全措施的适用环节
税款征收的管理大致可分为三个流程：征收、管理和检查.根据《税收征管法》的规定,税收保全措施可适用于以上各个环节.《税收征管法》第37条是对税收保全简易程序的规定,适用于税款征收的管理环节；《税收征管法》第38条是对税收保全一般程序的规定,适用于税款征收的管理环节,但应在纳税期到来之前采取；《税收征管法》第55条则直接规定了税务机关在税务检查时也可以采取税收保全措施.
（三）税收保全措施的执行标的范围
税收保全措施执行的标的范围限于应纳税款和滞纳金,不包括罚款,具体分为以下两种情形：根据《税收征管法》第37条、第38条采取税收保全时应限于应纳税款,因为它是在纳税期到来之前采取的；根据《税收征管法》第55条采取税收保全措施时,由于其是在税务检查环节实施的,标的范围应包括应纳税款和滞纳金.
（四）税收保全措施的具体方式
根据《税收征管法》第38条的规定,税收保全措施有两种方式：第一种是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人存款；第二种是扣押、查封纳税人的商品、货物或者其他财产.以上两种方式均应以纳税人应缴纳税款为限.这里的其他财产,根据《税收征管法实施细则》第59条第1款的规定,包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产.应当注意的是,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品,不在税收保全措施的范围之内.
此外,在欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权、或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权.
本文出处 http://www.sxsky.net/jingji/0154932.html
（五）税收保全措施的适用程序
税收保全措施分为一般程序和简易程序.
1.一般程序
根据《税收征管法》第38条的规定,可以看出为了维护国家税收利益的实现的同时保障纳税人的合法权益,该程序规定了诸多前置条件.
第一个前置条件便是税务机关必须有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的,才可以在规定的纳税期之前,责令限期缴纳应纳税款,这里的“有根据认为”,可以来源于公民的举报,也可以是税务机关依职权查证.
第二个前置条件为在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保.
纳税担保有两类：第一类即纳税保证人的保证,该纳税保证人应是税务机关所认可的,并填写纳税担保书；第二类是纳税人或者第三人设置的财产担保,但其财产应未设置或者未全部设置担保物权,并填写财产清单,如此才能保证税款征收的实现.第三个前置条件是如果纳税人不能提供纳税担保,经县以上税务局（分局）局长批准,税务机关可以采取税收保全措施.
2.简易程序
简易程序有两种,第一种规定在《税收征管法》第37条,纳税人从事生产、经营时未按照规定办理税务登记以及临时从事经营时,税务机关应当当场核定其应纳税额,但须有两名以上税务人员在场；核定后责令其缴纳,不缴纳的可直接扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物,而不必经县以上税务局（分局）局长批准,这主要是出于该类纳税人流动性比较强,为保障税款征收的及时实现的考虑.同时该条款对纳税人合法权益的进行了相应保障.
第二种规定在《税收征管法》第55条,在对从事生产、经营的纳税人以前的纳税情况进行税务检查时,如果税务机关发现纳税人有逃税义务行为并且有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,可以经批准采取税收保全措施或者强制执行措施.
三、税收保全措施法律实现过程中存在的问题
税收保全措施实际实施中主要ढ
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