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21040;EM2,如表2所示.计算EM3是使用到了这两个变量,对于两组不同的观察对象的意义也是有明显区别的.EM测量使用表2的数据我们就可以计算出中国会计准则的观察对象和国际会计准则的观察对象的EM1的值分别是0.23和0.26.正如我们所说,较低的测量值意味着内部管理人员使用他们的自由裁量权来平滑财务报告中的收益.较高的EM1意味着公司不倾向那么做.EM1结果似乎证实了这种结论,即国际会计准则阻止中国很大一部分上市公司平滑它们的收益.然而证据不太充分.IFRS观察对象的EM2值为-0.87,中国GAAP观察对象的EM2值为-0.91,对于两组观察对象来说,应计项目的增量和业务现金流的增量的相关系数p小于0.0001.我们可以得出结论：在实施国际会计准则前后应计项目的变化和业务现金流的变化有着明显的关联性.在中国GAAP环境下,EM1的值为-0.91,这比国家会计准则下的EM1（-0.87）要小,意味着中国公认会计准则下使用可操纵性应计利润来更改财务报告中的收益的可能性比在IFRS下更大.再次强调,这种差别比较小,所以证据并不充分.中国GAAP观察对象的中间值为0.84,而IFRS观察对象的中间值为0.87,计算时我们使用中间值而非平均值,因为EM3的标准偏差太大,由于存在大量的异常值这使得平均值失真.我们决定对EM3进行排序,然后对已经有序的两组观察值进行比较,结果该表没有.实验结果表明使用有序的数据和使用中间值的结果一致.
(三)鲁棒测试
考虑到中国新会计准则在官方公布的实施日期之前对盈余管理已经有影响了,因此将2006年及以后的数据作为实施IFRS后的观察对象.EM2和EM3与之前的结果一致,然而中国GAAP观察对象的EM1值目前为0.47,而IFRS观察对象的EM1值为0.21（如表2所示）,原来的值分别为0.23和0.26.
五、结论
本文的研究结果更倾向于支持这样一种论调：在盈余激进度和盈余平滑度两种措施的选择上,与中国公认会计准则相比IFRS更倾向于使用盈余激进度,然而证据却不太充分.若考虑中国新会计准则对盈余管理正是采用之前已经有效,但又不支持IFRS不倾向于使用盈余平滑度的观点,因为EM1和EM2相互冲突.IFRS的实施是否减少了盈余管理也不确定.既然没有发现强有力的证据证明IFRS的实施能减少或者增加中国上市公式的盈余管理,所以进一步的研究是十分必要的.鉴于世界范围内都在广泛实施IFRS,这会有一些预期收益,如财务报告具有更大的可比性.FIRS事实上并没有增加盈余管理的发生率这是一个重要发现.
参考文献：
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（作者单位：阿坝师范高等专科学校）
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