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研究至今,人们对自然资源的界定还存在较大争议,自然资源会计也尚未形成一个统一的理论框架体系.为此,必须加强自然资源会计的理论和实务研究,改进现有递耗资产会计.本文回顾自然资源会计相关研究文献,总结自然资源资产的确认、计量、报告等方面的主要研究成果,简要评价自然资源会计的研究现状,以期探索未来自然资源会计的研究方向.

一、自然资源会计确认

谭旭红、曾晖（2007）矿产资源资产的会计确认—矿产资源资本化即矿产资源的经营者要取得矿产资源的经营权就要向矿产资源所有者（国家）支付采矿权整体价值,对经营企业来说,应将这项支出记作一项资产—递耗资产（矿产资源资产）,然后随着矿产资源的开发和利用,分期转入产品的成本中去,从其收入中不断得到补偿.耿建新、肖振东（2005）从递耗资产的确认和计量角度对矿产资源进行了较为深入的研究,将递耗资产细分为储量资产（与矿产资源实体储量有关的资产）、勘探与评价资产、土地使用权三个组成部分,并以此为起点,研究了采掘行业企业递耗资产的确认和计量问题.在对递耗资产进行确认时,确认的起始时间应当以企业办妥登记手续、取得勘查许可证的时间为标准,其后所发生的勘探和评价支出（含探矿权价款）可以区分不同情况进行资本化处理,也就是要在成果法和完全成本法之间进行选择.汤琦瑾、蒋梅（2009）从微观角度构建自然资源会计体系,以期为我国自然资源的可持续管理和进行国民经济核算提供有效的信息系统支持,认为资源确认为企业的自然资源资产应具备如下条件：（1）资源的稀缺性和产权主体的明晰性；（2）存在的现实性；（3）未来效用的可能性；（4）计量的可靠性；（5）范围的地域性.毕金星（2010）认为非油气矿产资源的会计确认条件包括非油气矿产资源的可确定性、相对稀缺性、可计量性和不可再生性.我国非油气矿产资源企业从事资源的采掘活动需要取得采矿权和探矿权,具体包括探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款、采矿权价款,如果是通过支付探矿权使用费取得探矿权的,后期需要进行勘探,发生勘探成本,进而形成资产；如果是通过支付探矿权价款、采矿权使用费取得采矿权的,需要进行二次勘探,进而形成资产.这与其他行业主要通过商品流通领域购买获得资产,资产的价值即为实际支出的资产确认方式有显著不同.李恩柱（2008）认为经过交易获得的非油气资产要确认为表内资产除应具备常规的资产确认条件外,还应具备可交易性和合法性两个特有条件.王立杰、孙家平、王波（2003）矿产资源资产不管采用直接购入式、债权筹资式、融资租入式还是权益筹资式,均采用一次性资产化处理,生产企业实际运作时,可设置资源资产备抵调整账户,每年年末经资产管理部门审核确认后,企业进行资产和负债的调整.

二、自然资源会计计量

陈洁、龚光明（2010）IASB和FASB都把计量基础分为两类：一类是历史成本,另一类是现行价值.历史成本模式以资产或负债实际发生的成本和金额进行计量,虽然真实可靠,但无法反映资产或负债市场价值的变化情况；现行价值模式能使会计信息反映资产或负债的真实价值,提高了财务信息的相关性,但缺乏可靠性.公允价值计量分为“市值计价”和“估值计价”,一般在活跃市场按市值计价；当市场不够活跃、缺少可参照的市价时,就采用估值模型等技术确定资产或负债的公允价值.汤琦瑾、蒋梅（2009）对不可再生资源资产,常用的价值衡量方法有三种：底价法、收益现值法和市价法,可再生资源资产常通过收获收益现值法、种植轮作最优法和成本法来估计.但无论是可再生自然资源还是不可再生自然资源,根据可持续发展理论,其价值应既包含有形的资源资产价值又包含无形的生态价值.但由于金融危机的出现,人们对公允价值计量属性产生了质疑,公允价值在矿产资源计量中的应用短期内还难以实现.耿建新、肖振东（2005）在对递耗资产的计量中,应该根据其不同的组成部分采取适当的计量属性,在现有的情形下,以历史成本为基础辅之以其他计量属性应是我国递耗资产计量的现实选择.可以根据不同的会计信息披露层次,对递耗资产进行计量,在记录层次,以取得时的成本作为计量基础披露相关会计信息；在财务报告层次,以公允价值作为辅助计量属性,在会计报表附注中披露与递耗资产有关的未来现金流量信息.毕金星、于淑兰认为非油气矿产资源生产企业会计计量以历史成本原则为基础,但与其他企业相比又具有特殊性,主要表现在后续计量时,资产价值补偿方式不同于其他工业企业.资产价值的补偿方式,按《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定,企业可以结合自己的生产经营特点采用直线法、加速折旧法等会计政策,但一经采用,如无特殊情况,不得变更.非油气矿产资源资产有成本计价和价值计价两种计价基础,要实现两种计量基础的有机结合,在初次确认和计量时按历史成本基础进行,在财务报表上按历史成本基础进行反映,同时按价值基础进行补充揭示,即第一次确认和计量按历史成本基础,第二次确认和计量按双重基础.李恩柱（2008）认为对非油气资产的会计计量应当考虑计量尺度、计量结果、计量基础等特殊要素,可以建立起以边际效用价值和劳动价值为核心的计量基础来计量非交易途径获得的非油气资产,其特点包括以货币为计量单位,以机会成本等为计量属性.朱晓（2008）从经济学角度分析了自然资源在开发利用过程中出现的问题,探讨了自然资源的成本会计核算和价值会计核算两种核算方法,以便于加强对自然资源的管理和控制.韩文琰（2012）梳理了矿产资源的现有核算政策和核算模式,从国家、勘探单位和矿产资源企业3个层次探讨了探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款与采矿权价款等与矿产资源相关的计量与核算,指出其中的不足,明晰了矿产资源资产的概念,并以探矿、采矿、矿产品生产与销售为逻辑,对矿产资源资产的初始计量、后续计量提出新的账务处理方法,指出矿产资源资产的初始计量包括两部分：①勘探形成的地质成果；②为取得采矿权支付的采矿权使用费和采矿权价款.谭旭红、曾晖（2007）矿产资源资产的价值计量可以看成是资本化为矿产资源资产的矿产资源的价值计量,价值确定可以采用以成本为基础的正算法,也可以采用以收益为基础的逆算法.黎精明（2009）从矿产资源的认识问题入手,论述了加强矿产资源会计核算工作的重要意义,并在此基础上重点探讨了矿产资源的全成本会计核算方法.企业应该在自身完整的会计核算体系下,将与矿产资源相关的业务进行单独核算.易耀华（2009）认为未来的发展必定将公允价值推上我国自然资源会计的计量主导地位上去,有效实现会计目标和提高信息的可靠性和相关性,也会进一步推进我国会计准则和国际趋同.三、自然资源会计的记录

自然资源会计文献综述参考属性评定
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汤琦瑾、蒋梅（2009）自然资源价值确认以后,主要有五种入账方式：按照评估价值入账；按照各年投入的、按生产成本逐年结转累计形成的成本入账；按实际购入或评估的价格入账；按实际成本入账；应按实际数额或平均成本数额削减自然资源资产存量.在账户设置上,自然资源资产经营企业可以设置“自然资源资产”一级科目,同时,在“实收资本”一级科目下,对应增加“自然资源资本”二级科目,增设“自然资源资产折补”、“自然资源资产成本”、“自然资源资产费用”账户.