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【摘 要】本文比较了融资性分期销售的增值税会计处理问题在的会计和税法上的相关规定,分析了增值税处理主要存在的四种观点,提出融资性质分期收款销售增值税会计处理方法的改进建议.

【关 键 词】分期销售增值税会计处理

分期收款销售是指商品已经交付,货款分期收回的一种销售方式.收入准则及指南将分期收款销售商品的收入确认与会计处理分为两种类型：不具有融资性质和具有融资性质.具有融资性质的分期收款销售商品（通常收款期限超过三年）,其实质是销售方向购货方提供信贷并收取放贷收益,通过签定合同协议来确定收款的时间和金额.本文针对这种交易中有关增值税的会计核算,及其实务操作进行探讨.

一、融资性质分期收款销售的增值税处理的相关规定

对分期收款销售业务,且具有融资性质的,在业务发生时,会计上一方面应确认一项长期应收款,另一方面应确认一项主营业务收入和应交税费—应交增值税.在进行会计处理时,必须以企业会计准则、企业会计准则应用指南为依据.关于增值税纳税义务发生时间的确定,则要符合相关税法的规定.

（一）税法的规定.

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定：销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间,“为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的,为开具发票的当天.”

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,“采取赊销和分期收款方式销售货物,纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天.”

（二）财务会计的规定.

《企业会计准则第14号——收入》规定,“合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额.应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益.”所谓的“应收的合同或协议价款的公允价值”,《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》做出了具体规定：“应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定.”

从以上规定可以看出,会计准则的处理方式与税法有差异,其主要区别有两点：一是确认收入的时间不同.会计上考虑了货币的时间价值,在满足销售实现条件时“一次”性确认收人；而税法上则是依据收付实现制,根据合同约定的收款日期“分次”确认收入.二是确认销售收入的金额不同.会计准则确认的金额为商品销售时的公允价值,而不是合同金额.合同约定价与市场价之间的差额在合同期间分期冲减财务费用.税法上采用的是历史成本原则,根据实际收到的款项即合同金额进行计量.

二、融资性质分期收款销售的增值税会计处理方式

（一）融资性分期收款销售增值税处理主要存在以下四种观点.

（1）在期初发出商品时一次性计算缴纳增值税.企业销售成立时全额确认销项税额,借记“长期应收款”,贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”.

（2）强调融资性分期收款销售的混合销售行为,对销售商品和伴随销售商品向购货方提供的信贷分别缴税.期初以货物现销的公允价值为基础确认缴纳增值税.以后各期分期收款时,确认各期的融资收益,即提供信贷的收入,因此,应在分期收款时缴纳融资收益对应的增值税.

（3）融资性分期收款销售期初并没有收到款项,所以不应在期初就缴纳增值税,应把增值税递延.以后各期实际收到货款时,分期确认当期应缴纳的增值税.

（4）在第三种方法的基础上,强调“现值”计量属性,主营业务收入按未来现金流量的现值入账,增值税按现值入账.因此,在“未实现融资收益”科目下开设“财务费用”和“增值税”两个明细科目,分别核算未来应分摊的融资收益和融资收益的销项税额.

三、融资性质分期收款销售增值

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通过对以上四种融资性质分期收款销售增值税的会计处理的分析,本文认为可以在第三种方法的基础上加以改进.

（一）会计科目的增设.

1.“长期应收款”下增设“货款”、“增值税（销项税额）”和“增值税（递延税款）”等明细科目分别核算应收取的货款和增值税.

增值税款能不能记入“长期应收款”科目?在发出商品时,既然货款应当全额确认计入长期应收款,那么相应的增值税当然应该予以确认.同时,从资产的确认条件来看,也是可以确认的.这样做的好处是便于在采用实际利率法分摊未实现融资收益时,未收本金只根据货款部分与未实现融资收益的差额计算.否则如果把增值税直接计入长期应收款后,如果未收本金是根据长期应收款全额与未实现融资收益的差额计算的,那么实际上就是把增值税款也一起分期摊销了.

问题是,确认这笔增值税款,贷方应记入哪个科目.贷方科目不能是“应交税费——应交增值税（销项税额）”,因为这个时候纳税义务尚未发生.那么解决的方法是什么?

2.通过增设“递延增值税”一级科目,核算按照销售货款计算并递延到以后缴纳的增值税.这样,通过单独核算企业未来应交的增值税销项税额,在收到各期款项时,再将对应的“递延增值税”转到“应交税费——应交增值税（销项税额）”,以反映企业当期应缴纳的增值税.

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（二）会计核算方式的改进.

在具体的会计核算中,分期收款销售商品在商品发出时,按未来应收取的货款,借记“长期应收款——货款”科目,按未来应收取的增值税款,借记“长期应收款——增值税”科目,按货款的公允价值（现值）,贷记“主营业务收入”科目,按未来应收取的增值税款,贷记“递延增值税”科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目.

在合同约定的收款日期的当天,按应收货款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,借记“未实现融资收益”科目,贷记“财务费用”科目；按每期货款对应的增值税款,借记“递延增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目.

参考文献：

[1]于明涛,杨静.融资性质分期收款销售的增值税账务处理探析[J].会计之友,2011,31.

[2]段悦兰.浅析分期收款销售货物增值税会计处理[J].财会通讯,2012,28.

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