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【摘 要】经济环境的变化日益深刻地影响着企业的成本管理实务和成本会计理论,使得企业固有的管理方式尤其是成本管理难以为继,迫切需要新的思维和方式来迎接新经济浪潮的冲击.而基于价值链分析和优化的成本控制模式正在日益为会计理论界和企业实务界所接受和应用.本文首先解释了研究背景,然后回顾了成本控制理论和价值链理论的历史演进,并较为详实地描述了基于价值链优化的成本控制思路、方法,最后在前文的基础上总结了当前为企业所普遍应用的基于价值链优化的成本控制策略.
【关 键 词】成本控制；价值链；价值链优化；控制策略
一、价值链理论概述
(一)价值链理论的发展阶段
1.传统价值链思想
哈佛大学MichaelE.Porter于1985年在其所著的《竞争优势》中提出价值链的概念.波特认为,“每一个企业都是在设计、生产、销售、发送和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合体.所有这些活动可以用一个价值链来表明.”价值链贯穿企业的经济活动中：上下游关联的企业与企业之间存在行业价值链,企业内部各业务单元的联系构成了企业的价值链,企业内部各业务单元之间也存在着价值链联结.价值链上的每一项价值活动都会对企业最终能够实现多大的价值造成影响.
波特的价值链理论揭示,整个价值链的综合竞争力决定企业的竞争力.用波特的话来说：“消费者心目中的价值由一连串的、企业内部物质与技术上的具体活动与利润所构成,当你和其他企业竞争时,其实是内部多项活动在进行竞争,而不是某一单项活动的竞争.”
彼得·海因斯（PeterHines）把波特的价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”.与波特的价值链相比,Hines的价值链与传统价值链作用的方向相反.Hines所定义的价值链把顾客对产品的需求作为生产过程的终点,把利润作为满足这一目标的副产品；并把原材料和顾客纳入价值链.
2.虚拟价值链
JeffereyF.Rayport和JohnJ.Sviokla于1995年提出了虚拟价值链的观点,认为企业在两个世界中竞争,即物质世界和虚拟世界,分别称为市场场所（MarketPlace）和市场空间（MarketPlace）.在市场场所中,企业运用传统的物质资源来为顾客生产、提供有形的产品或服务；而在市场空间中企业通过对信息的加工和利用来为顾客创造无形的产品或服务.价值链中的每一项价值增加活动都可以分为两部分；市场场所基于物质资源的增值活动和市场空间基于信息资源的增值活动,分别独立地构成传统价值链和虚拟价值链.
3.互联网及电子商务的影响
互联网的出现使得价值链理论更进一步.研究者认为与虚拟价值链与实物价值链并行,前者可用于后者的各个阶段,水平地使价值增值.企业应致力于把实物价值链上的各个环节结合到它的虚拟价值链上以尽可能地提高效率.价值链开始只涉及产品的制造方面,价值增值被认为只有通过产品装配和制造技术才能得到实现.但到1970s,价值增值已经可以通过服务得以实现.信息时代,价值越来越多地建立在信息和知识上.通过互联网,电子商业以前所未有的方式集成传统商业活动中的物流、资金流和信息流,同时使得企业将供应商、客户以及员工联系在一起.
4.价值网
价值网是由客户、供应商、合作企业和它们之间的信息流构成的动态网络.它是由真实的顾客需求所触发,能够快速可靠地对顾客偏好作出反应的一个网状架构.价值网的概念突破了原有价值链的范畴,它从更大的范围内根据顾客需求来组成一个由各个相互协作企业所构成的虚拟价值网.所有参与者——企业、供应商和顾客都提供价值,并且参与者之间是基于相互协作的、数字化的网络而运作.
价值网络促进了所有成员在完全统一基础上的联系,这种电子方式的联系可使得各成员共享资源（包括数据、信息、知识、系统、工艺等）,利用彼此的互补优势,共同开发、实施和完成业务.
(二)价值链分析
价值链活动可分为两类：基本活动和辅助活动.基本活动是涉及产品的物质创造及其转移给客户和售后服务的各种活动,可分为五个类别：内部后勤、生产经营、外部后勤、市场营销和服务.辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、人力资源管理以及各种企业范围的职能以相互支持的各种活动,可分为四类：采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施.
价值链包括为顾客提供产品或服务所发生的所有作业.为了满足管理当局的要求,应从不同层次进行价值链的研究.根据价值活动的空间特点,可以把价值链分为企业内部价值链、行业价值链和竞争对手价值链.价值链优化是在价值链分析的前提下进行的.价值链分析通过识别、利用内部和外部的联系,寻找契机以巩固和提高企业的核心竞争能力.
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1.内部价值链分析：找出最基本的价值链,然后分解为单独的作业,并根据企业的战略目标进行价值作业间的取舍、调整,以降低成本、增加价值.对于不增加价值的作业要尽量予以消除,对于可增加价值的作业也要尽可能地提高其运作效率,使得企业能够通过最经济有效的方式满足顾客需要.
2.产业价值链分析：企业的成本竞争力不仅取决于该企业的内部活动,还取决于一个更大的体系——产业链.企业应充分分析自身与上游（供应商）、下游（分销商和顾客）价值链的关系,调整自身在产业价值链中的位置和范围,把握成本优势.
3.竞争对手价值链分析：通过对竞争对手情况的深入调查、分析研究、模拟测算,摸清对手的成本水平、构成与成本项目支出情况,与本企业的情况一一对比,找出差距,采取措施,以更主动地面对市场竞争.
二、基于价值链优化的成本控制策略
（一）基于价值链优化的成本控制基本思路
基于价值链优化的成本控制包括基于外部价值链优化和基于内部价值链优化的成本控制.前者的基本思路是：通过对结构性成本驱动因素的分析,加强优势价值链环节、剥离劣势价值链环节,从而构筑具有相对成本优势的外部价值链；后者的基本思路是：通过结构性成本驱动因素和经营性成本驱动因素两种因素的分析,加强优势单元价值链和优势价值链环节、剥离劣势单元价值链和劣势价值链环节,从而构建具有成本优势的企业内部价值链.（二）基于价值链优化的成本控制基本方法
企业存在的根本意义是提供或满足顾客所需价值.价值链成本控制的根本目的是更好地创造顾客所需的价值,提供顾客满意的价值,并由此间接实现自身剩余价值最大化.基于价值链优化的成本控制方法主要有两种：“价值——成本分析”和“成本动因分析”.
1.价值——成本分析
企业价值链的增值能力分析本质上是企业作业链有效性的分析,根据“生产耗费作业,作业耗费资源”的基本思想,对作业链的各构成环节的价值增值能力进行研究.基于价值链的成本控制是通过价值链分析控制资源的投入和耗费.“价值——成本分析”法是指,基于价值链成本观,通过价值链分析方法实现价值链的优化.其基本程序包括：
（1）识别、构建企业价值链.首先识别企业生产经营中所有与价值创造有关的活动,确认企业基本作业链；然后将其按职能和重要性进行分类整合,建立企业整体价值链
（2）价值链联系分析.价值链是由相互联系的作业构成的系统.这些作业间联系的存在使得一般可以用一种活动和其成本量的改变导致另外一种活动和其成本量的改变.这种联系为优化价值链提供了依据.
（3）价值链“价值——成本”分析.基于价值链成本观和价值链成本控制观,企业通过对价值链各构
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