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【摘 要】《企业会计准则第6号―无形资产》和《企业所得税法实施条例》都制定了相关政策鼓励企业研发创新,但同一个企业,研发支出的不同处理方式,可能会带来当期会计利润和所得税的巨大差异.文章以江铃汽车股份有限公司为案例,分析了其研发支出的会计处理方式.

【关 键 词】研发会计税法资本化费用化江铃汽车

一、我国研发支出处理方式的有关规定

当今,科学技术是引领时展的中流砥柱.上至国家,下至企业,谁掌握了先进的科学技术,谁就有了强盛的底气,谁走在科技创新的前沿,谁就占据了发展的先机.因此,各国都大力鼓励企业研发创新.我国财政部颁布的《企业会计准则第6号―无形资产》中提到,企业内部研发项目开发阶段的支出,在满足一定条件下,可以确认为无形资产.2008年1月1日起施行的《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销”.

按照税法的相关规定,假设当期开发阶段的支出总额为100万元,如果不满足资本化条件,全部计入当期损益,可以在纳税申报前抵扣50万元,即享受50万元的税收优惠.如果满足资本化条件,则转入无形资产的部分为150万,以十年为期限,每年摊销15万元.十年总共享

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二、江铃汽车股份有限公司研发的简单分析

(一)江铃汽车概况

江铃汽车股份有限公司（以下简称“江铃汽车”）主营业务范围是：生产和销售轻型商用车以及相关的零部件.江铃汽车由1968年成立的江西汽车制造厂发展而来,是一家深耕细分领域的商用车公司,在欧系轻客、中高端轻卡和皮卡等领域都处于行业领先的位置.江铃上世纪八十年代在中国率先引进国际上最新的卡车技术制造五十铃轻卡,成为中国主要的轻型卡车制造商.公司1993年11月在深圳证券交易所上市,1995年通过ADRS引入美国福特汽车作为战略合作伙伴.江铃汽车在轻客、中高端轻卡和皮卡等领域都处于行业领先的位置,2013年公司销售量为23万辆,同比增长了15%左右,相对2008年的9.5万辆增长了1倍多.从产品的分类来看,全顺轻客产品占到总销量的30%左右,且近几年来一直保持稳定；而轻卡、皮卡和驭胜SUV的销量整体来看在35%左右,轻卡的占比已经由2008年的40%多下降到了目前的35%不到,而皮卡和驭胜SUV的销量占比正在逐渐提升.江铃汽车战略定位于生产和销售中高端的轻型车制造商,在各自的细分市场都属于差异化特征明显的中高端产品,处于领先地位,竞争力突出.

江铃汽车2007-2013年的年度报告显示,其营业收入分别为84.56亿元、85.87亿元、104.33亿元、157.68亿元、174.57亿元、174.75亿元、208.90亿元,归属于上市公司的净利润分别为7.59亿元、7.84亿元、10.56亿元、17.12亿元、18.71亿元、15.17亿元、16.98亿元,基本呈逐年上升趋势.根据国家相关政策规定,江铃汽车这七年的所得税率分别为15%,18%,20%,22%,24%,24%,25%.

公司资产负债率数年来保持相对平稳,且一直优于行业平均值,显示出公司长期偿债能力较强,具有较强的承债能力.流动比率和速动比率相对平稳略有增减,显示公司变现能力较好,短期偿债能力较强.其应收账款周转率和存货周转率保持相对稳定,说明公司在资产管理方面的效率控制能力较强,应收帐款、存货的占用水平较低,变现能力较强.

（二）江铃汽车研发状况、处理方式及分析

江铃汽车2007-2013年的研发费用分别为2.60亿元、2.75亿元、3.09亿元、5.54亿元、6.11亿元、8.58亿元、11.88亿元,均全部计入当期损益.

江铃汽车年报显示,近几年来均有研发成功的项目,例如2008年年报中披露了“发动机V348”已成功研发并投入市场；2009年年报中提到“JX4D24发动机”项目已完成,且“JX4D24项目将会提高公司发动机制造产能及能力,机加工主要的PUMA发动机零件,生产出能满足将来排放法规要求的发动机”.2010年年报显示“V3482010款”已完成,也就是说,根据会计准则的规定,江铃汽车这几年的研发支出资本化金额不应全部为0.

江铃汽车2007年-2013年的研发支出分别占销售收入的2.84%、2.82%、2.99%、3.51%、3.5%、4.91%、5.69%,分别占营业利润的30.34%、37.26%、25%、27.14%、32.66%、56.56%、69.96%.若假定公司将研发费用全部资本化,则近年来营业利润会有较大幅度增加,同时税收成本也会有较大增加.江铃汽车对研发费用全部计入当期损益可能有如下原因：

（1）研究阶段和开发阶段分界的难度.会计准则规定,研究阶段的费用都归入当期损益,只有满足一定条件的开发阶段的费用方能划分为资产,但在实务操作中存在着难度,企业进行研发是一个复杂的过程,哪部分的投入划分为研发阶段,哪部分的支出归属于开发阶段,靠财务人员是无法独立划分的.而通常企业里面财务部门和研发部门、销售部门沟通较少,无法对能够确认为无形资产的五个条件作出独立判断,而且汽车行业研发周期一般较长,且竞争激烈,新产品只有推出一段时间后才能判断是否能够得到市场的认可.因此,江铃汽车有可能出于谨慎性原则,偏于保守的会计政策,对一部分满足资本化条件的开发费用也计入了当期损益.

（2）公司在年度所得税税前加计扣除,可以节约税收成本.如果不考虑货币的时间价值,企业开发阶段的支出,计入费用化的部分,在发生的当年就能一次性享受到税收优惠政策,计入资本化的部分,虽然也能享受到税收优惠,且税前加计扣除金额等同于费用化,但需要不少于十年的时间.一方面,双鸟在林不如一鸟在手,另一方面,当期少支付的所得税从某种程度上可以视为企业获得的无息贷款.因此,江铃汽车有动机更倾向于将开发支出费用化.

三、结论

公司一旦研发成功,一项无形资产往往会带来巨大的市场效益,使公司的软件和硬件都有飞跃性的提高,这表现在生产成本的降低、边际收益的提高、新产品的研发等等效益,使公司在竞争中占据有力的市场地位.进行研发投入有利于提高公司自主创新能力,培养其核心竞争力.江铃汽车近年来研发支出逐年增加,同时营业收入也随之逐年增加,江铃汽车研发投资已经日益成为创新能力提升的源泉.预计未来几年,随着新产品的推向市场,江铃汽车的盈利能力会进一步增强.2015年,自主研发的紧凑型SUVS330和福特大尺寸7座SUVEverest有望上市将构成公司全新的SUV产品系列,成为公司未来重要的利润来源.但与此同时,由于研发支出数额较大,江铃汽车研发支出不同的处理方式,带来了当期会计利润和所得税的巨大差异.

所得

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