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对注册会计师法律责任及其规避问题的研究,历来是世界各国审计理论界研究的重点课题,它不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展,也影响着整个社会经济的健康运行.美国安然事件、中国的琼民源、银广夏造假等一系列震惊整个注册会计师行业乃至全世界的案件发生后,使人们对会计工作的真实性和有效性产生了更为深重的疑虑,从而引发了人们对注册会计师审计质量公允性的合理怀疑,注册会计师的法律责任已成为一个越来越倍受全社会关注的议题.为此,深入进行注册会计师法律责任及其规避问题的研究和探讨,旨在进一步完善注册会计师的法律体系,使我国注册会计师事业能在一个规范文明的社会环境中健康的发展.

一、注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或者未能保持应有的职业谨慎,或者处于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告的使用者遭受损失,依照有关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的责任.制定注册会计师执业法律责任是为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证、客观和公正的服务职能,维护社会公共利益和投资者的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展,加强对注册会计师的管理.注册会计师的法律责任是处罚性的,其目的是严肃注册会计师职业行为规范.

(一)注册会计师法律责任的成因分析

中国注册会计师法律责任产生的根本原因主要是社会经济体制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化.

1、会计目标的多元化,提高了审计风险.

当我国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济转变时,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经管责任服务,又为经营决策服务.这时,会计处理就不得不在这两种要求之间寻求平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性.同时,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,委托人与受托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系,这种平等权利既给受托方自主处理会计信息的机会,也增强了委托方要求获得可靠会计信息的需求.这就可能会引起双方对会计信息的理解冲突.可见,在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险.而解决这些审计风险的最基本的方法之一是依靠法律手段来调节双方的理解冲突.

2、在市场经济条件下,经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任.

在市场经济条件下,法律地位的平等表明委托方和受托方都有相同的经济权利.当对会计信息的理解产生冲突时,双方不再依据行政级别与权利,而是依据法律条文来处理有关争议.由于权利的保障和法律的日益完善,使得双方都有了依法自卫的勇气和能力.因此,运用法律手段调节会计信息处理和理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常用的手段之一.

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3、在市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任.

在计划经济条件下,会计信息的经济后果和影响范围十分有限；而在市场经济条件下,委托方和受托方的关系不是确定的,他们之间关系的建立与解除很大程度上依赖于会计信息所反映的内容.因此,会计信息的决策作用就变得非常重要.一个极小的错误的会计信息,可能会导致几万乃至几个亿的社会资金流向错误的方向.正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果,或者鉴定与使用会计信息的双方对这种经济后果产生不同看法时,必然会带来法律上的冲突.因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题.

4、注册会计师相关法律条文的矛盾性,导致了法律责任的复杂化.

为明确中国注册会计师的法律责任,维护社会主义市场经济秩序,我国先后出台的《刑法》、《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中,都涉及了与注册会计师法律责任相关的规定.这些规定对维护市场运行秩序起着重要的作用,但随着外部环境的变化,处理标准的先后不同,使得涉及注册会计师法律责任的标准条文存在矛盾.如：专向性立法,它不象刑法那样以犯罪的侵犯客体为线条进行分类规定,这样会导致在追究注册会计师法律责任时,处罚尺度不一致、不平衡；一些司法文件的解释所带来的会计师事务所赔偿金问题等.例如：财政部在1999年度会计信息质量抽查中发现了许多事务所执业质量存在问题,在给予惩戒措施时处罚的尺度则不尽完全平衡一致.其中,湖南事务所对飞龙实业经办业务时,由于提前确认利润797万元,虚增利润699.8万元,被警告并罚款30万元,审计报告签字的CPA处以警告并分别罚款3万元.而德阳事务所在对西藏圣地的业务中虚假出资1642万元却未在审计报告中说明；未缴付333.5万元职工股款,注册会计师也未予以关注.由此被警告并罚款10万元；审计报告签字CPA分别罚款3万元.因而说,在追究事务所和注册会计师法律责任时,并不具备完全的标准,处罚尺度的不一致、不平衡则导致了注册会计师法律责任的复杂化.

(二)注册会计师法律责任的构成

1、注册会计师法律责任的构成条件.

注册会计师在执业过程中应具有极强的法律责任意识,但并不是说承担法律责任总成为事实.注册会计师承担法律责任是以违法为前提的,注册会计师的违法行为应具有四个特征：第一、违法行为的主体是注册会计师.第二、注册会计师在主观上有故意或过失的心态.第三、注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为,行为的结果侵犯了利害关系人的合法权益,造成了实质性的损害.第四、损害事实与违法行为之间存在因果关系.因此,只有同时具备以下条件时注册会计师才承担法律责任：

(1)注册会计师在执业过程中存在舞弊或过失行为；

(2)舞弊或过失行为给利益相关者造成经济或其他有关方面的损害；

(3)舞弊或过失行为与损害事实之间应存在内在的因果关系；

这需要明确损害事实的形成必须是基于客户或其他利益相关者做出经济决策时,依据或参照了注册会计师所作的审计报告或提出的审计建议,而注册会计师做审计报告或建议时或在此之前已有舞弊或过失行为的存在；

(4)在诉讼的期限内.

无论我国还是西方国家,追究注册会计师的法律责任必须在法定的期限内.我国《民法通则》规定“向人民法院请求保护民事权利诉讼时效期限为二年”.

2、法律责任的构成依据.

客户或其他利益相关者起诉注册会计师,要求其承担法律责任,必须有法律依据.在西方主要有习惯法和成文法.而我国与西方不同,不存在习惯法,追究注册会计师法律责任的依据是成文法.在我国《刑法》、《民法通则》、《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》、《公司法》、《行政诉讼法》等法律中都有关于注册会计师法律责任的规定,所有这些规定都构成了注册会计师承担法律责任的法律依据.