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【摘 要】《企业会计准则第33号―合并财务报表》规定,母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后,产生的差额应当计入投资收益项目.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销.企业集团内部公司从集团外部购入其他成员公司所发行的债券,从合并意义上讲,债券被赎回,称之为推定赎回.债券推定赎回是可能的现实交易,但是如何进行相应的会计处理,企业会计准则并未给予明确的规定.因此,本文通过自拟例题的方式,探讨合并财务报表中内部债券交易的抵销处理和债券赎回推定损益的确认或反映.
【关 键 词】内部债券交易；推定赎回；推定赎回损益；合并财务报表；抵销分录
集团内部公司债券交易,是指企业集团内部的一
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对于内部公司债券交易的发行方来说,都属于应付债券,应在“应付债券”账户中进行核算.但是,对于购买方来说,因购买渠道、购买目的、持有时间长短、该公司债券是否在证券市场上进行公开交易等不同,则可能需要分别按照“持有至到期投资”、“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”等进行核算.
从购买渠道来说,集团内部债券交易的方式可以分为两种：
1、直接购买.即企业集团内部的一个企业发行公司债券时,另一企业直接予以购买的一种方式.这种方式下,由于购买方和发行方在有关账目上具有直接的对应关系,所以,在编制合并财务报表时只需要进行两个方面的抵销处理：一是将债券投资与应付债券相互抵销,产生的抵销差额计入投资收益或财务费用；二是将债券投资方记录的投资收益与债券发行方记录的利息费用相互抵销（若不存在交易费用或发行方和购买方交易费用相同的情况下,上述两项均可完全抵销,不会产生差额）.
2、间接购买.即一个企业在证券市场上从该企业集团外部的第三方购买另一成员企业已经发行在外而尚未到期的公司债券的一种方式.从企业集团角度来说,成员企业发行的公司债券也是企业集团发行的债券,因此,这种间接交易实质上是企业集团进行的债券赎回,由于不是发行企业购回,所以,这种购回称之为债券的推定赎回.
公司债券赎回时,由于债券发行后市场利率变化等,可能导致购买价与购买时发行公司记录的该债券账面价值不一致的情况,因而会产生购回损益：若购买价高于其账面价值的差额视为购回损失,反之视为购回利得.这种购回损益从企业集团角度来说是已经实现的损益,但是,在购买债券时企业集团内部的有关企业并未对此作出会计记录,所以,将其称为“推定赎回损益”.
对于债券推定赎回损益如何进行账务处理,我国企业会计准则没有明确规定此方面内容.而对债券购买方和债券发行方的抵销差额（包括债券投资与应付债券的抵销及投资收益与利息费用的抵销）,我国《企业会计准则第33号―合并财务报表》采用了简化的处理方法,计入合并利润表的“投资收益”项目.
下面设例,以便具体说明集团内部债券交易抵销分录的编制（限于篇幅和为了简化,仅说明母公司与其全资子公司的债券交易,并且是从外部第三方处全额购买）.
ABC公司拥有XYZ公司100%的股权.2007年1月1日,ABC公司对外发行6年期一次还本、分期付息的公司债券,每年12月31日计提利息,次年1月1日支付利息.债券面值1000000元,票面年利率5%,发行价格960000元,另支付交易费用9480元,实际利率为6%.2010年1月1日,XYZ公司从集团外部的第三方购入了该批债券,购买价970000元,另支付交易费用3250元,假设满足持有至到期投资的条件.ABC公司和XYZ公司对利息调整均采用实际利率法进行摊销.
2007年1月1日,ABC公司对外发行债券时：
借：银行存款950520
应付债券―利息调整49480
贷：应付债券―面值1000000
按实际利率法计算的财务费用如表1所示（2012年利息调整摊销金额含尾差调整）.
2010年1月1日,XYZ公司从外部第三方购入了该批债券时：
借：持有至到期投资―成本1000000
贷：持有至到期投资―利息调整26750
银行存款973250
此时,ABC公司债券账面价值972904元（其中：面值1000000元,利息调整借方余额27096元）.
若2010年1月1日,XYZ公司购买债券时,ABC公司立即编制合并财务报表,则调整与抵销分录为：
其中：投资损失346元,为债券赎回推定损失,即XYZ公司购买该债券的取得成本973250元,大于此时ABC公司债券的账面价值972904元的差额.
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2010年1月1日,XYZ公司从外界购入了该批债券后,持有至到期投资账面价值为973250元,未来现金流量情况为：2010年、2011年、2012年每年年末会收到债券利息50000元,2012年年末还会收到债券面值1000000元.根据《企业会计准则第二十二号―金融工具的确认和计量》的规定,实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率.经过计算,XYZ公司上述持有至到期投资的实际利率为6%.按实际利率法计算的投资收益如表2所示（2012年利息调整摊销金额含尾差调整）.
2010年12月31日,ABC公司编制合并财务报表时,将相应的债券投资与应付债券、投资收益与财务费用抵销,则调整与抵销分录为：
其中：投资损失346元,为债券赎回推定损失（如前述）.鉴于在合并财务报表中,债券投资与应付债券不需要反映明细账户金额,故后续抵销分录中均以账面价值总额列示.另外,应收利息和应付利息的抵销分录每年均相同,亦不再重复列示.
2011年,ABC公司个别报表中：
XYZ公司个别报表中：
2011年12月31日,ABC公司编制合并财务报表时,将相应的债券投资与应付债券、投资收益与财务费用抵销,则调整与抵销分录为：
年初未分配利润367元,一方面是以前年度个别报表中未确认债券赎回损失346元,影响编制合并财务报表年度未分配利润期初数的金额；另一方面,2010年个别财务报表中财务费用与投资收益的差额21元（58395-58374）,增加当年利润,故应调减合并财务报表的期初未分配利润,综合考虑,应调减期初未分配利润367元.
2012年,ABC公司个别报表中：
2012年12月31日,ABC公司编制合并财务报表时,将相应的债券投资与应付债券、投资收益与财务费用抵销,则调整与抵销分录为：
年初未分配利润389元,一方面是以前年度个别报表中未确认债券赎回损失346元,影响编制合并财务报表年度未分配利润期初数的金额；另一方面,2010年个别财务报表中投资收益与财务费用的差额21元（58395-58374）和2011年个别财务报表中投资收益与财务费用的差额22元（58899-58877）之和43元,均增加相应各年利润,故应调减合并财务报表的期初未分配利润,综合考虑,应调减期初未分配利润389元.
合并财务报表准则规定,母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后,产生的差额应当计入投资收益项目.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销.笔者认为,集团公司内部债券交易,从企业集团整体看,发行和购买债券都要服从于企业集团整体的发展战略,购买企业的购买行为不是独立做出的,是企业集团内资金的调拨行为；债券购买的当期产生的债券赎回推定损失或收益（即购买债券的取得成本大于或小于债券账面价值的差额）,相关企业并未对此作出会计记录,因此,编制合并财务报表时,应在债券交易的当期调整投资收益或继后期间调整“未分配利润-年初”数；债券赎回推定损失在债券剩
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