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6825;些研究的结论并不完全一致,但大都能够支持公司治理对会计信息具有影响,从而为完善公司治理提高会计信息质量提供了实证支持.
四、我国关于公司治理与会计信息质量关联性的研究
在2000年以前,我国虽有许多学者就公司治理与会计信息之间的关系进行了研究,但这些研究大都属于议论性,缺乏经验证据.近年来,随着实证研究在我国的逐渐推广,会计学者尤其是博士生开始注重从经验分析的角度研究公司治理与会计信息之间的关系.这些研究主要分为以下几方面：
(一)公司治理与盈余管理
2001年,我国引入了独立董事制度,那么,独立董事制度是否会在实质上提高会计信息质量?一些学者研究了独立董事与盈余管理的关系.魏刚（2002）检验了独立董事对上市公司盈余管理的影响,结果发现,独立董事对管理层增加盈利的盈余管理活动并没有起到抑制作用,相反,还有与管理层一起增加利润的嫌疑,他还发现,独立董事比重越高,管理层进行减少盈余的盈余管理活动越少.并且没有发现独立董事的报酬与盈余管理活动之间存在显著的关系.[63]娄权（2004）以2000～2002沪深两市上市公司为对象,检验独立董事与盈余管理之间的关系,结果发现,与未设立独立董事的公司相比,设立独立董事公司的可操控性应计利润较低,可操控性应计利润与独立董事呈U形关系.[64]成华慧、孙继彬和吕星群（2004）对2000～2002年间22家公司研究后发现,独立董事在董事会中的比例越高,上市公司存在盈余管理和会计选择行为的迹象反而越明显.[65]
此外,张秀梅（2004）以2000-2002年158家扭亏公司作为样本,研究了扭亏公司盈余管理和公司治理的关系.发现,扭亏公司的盈余管理程度与第一大股东和高管人员的持股比例正相关,与独立董事和内部人董事在董事会成员中所占的比例正相关,与集团公司控股正相关.[66]
刘斌等（2005）检验了公司治理与基于政策诱增和基于巨额冲销目的的非正常自愿性会计政策变更之间的关系,结果发现,国有股“一股独大”和来自控股股东的董事比例与非正常自愿性会计政策变更正相关.[67]
(二)公司治理与财务报告舞弊
刘立国、杜莹（2003）以1994年至 2002年 6月间因财务报告舞弊而被中国证监会处罚的26家上市公司为样本,研究股权结构、董事会特征与财务报告舞弊之间的关系.结果表明,法人股比例、执行董事比例、内部人控制度（内部董事所占比重）、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关,流通股比例则与之负相关.此外,如果公司的第一大股东为国资局,公司更可能发生财务舞弊.董事会规模虽然与财务报告舞弊呈正向相关,但并不显著；国家股比例、第一大股东所派的董事占董事会人数的比例对财务报告舞弊无显著影响.[68]
与该研究类似,蔡宁、梁丽珍（2003）以受到中国证监会处罚、公开批评、通报批评的公司为财务舞弊测试样本,研究上市公司董事会构成、所有权结构与财务报告舞弊的关系,结果发现外部董事比例、控股股东性质与财务报告舞弊没有显著关系,股权集中度越高的公司越容易发生财务报告舞弊,公司规模与财务报告舞弊显著负相关、董事会规模与财务舞弊显著正相关.[69]
(三)公司治理与盈余信息含量
王跃堂（2003）发现,设立独立董事公司的会计盈余信息的反应明显好于未设立独立董事的匹配公司,但是,设立独立董事的公司在设立前后盈余信息的反应虽有所提高但不显著.[70]
(四)公司治理与自愿性信息披露
近年来,我国一些学者开始研究公司治理与自愿性信息披露之间的关系.如李豫湘等（2004）研究了我国上市公司治理机制与自愿性信息披露的关系,结果发现自愿信息披露指数与第一大股东持股比例呈U 型关系,与独立董事在董事会中的比例、董事长总经理是否两职合一无显著相关性.[71]杜淑洁（2005）也发现,独立董事比例与上市公司自愿披露程度正相关.[72]
(五)公司治理与审计意见
薛祖云和黄彤（2004）选取2001 、2002 年度被出具非标准无保留意见的公司作为测试样本,对我国上市公司董事会、监事会制度特征与会计信息质量之间的关系进行的经验分析,发现我国的董、监事会制度在监督公司财务方面发挥了一定作用,其中,董、监事会会议频率,持股董、监事的数量和比例,独立董事数量,监事会规模等与公司会计信息质量呈显著相关；而董事会规模因素、灰色监事、名誉监事等未对公司会计信息质量的改善产生影响.[73] ⑩
综上,目前我国关于公司治理与会计信息之间的研究结论很不一致.其原因可能有：（1）研究设计、样本选择与计量上的原因,如没有控制其它因素；（2）一些研究没有发现独立董事制度等与会计信息之间存在显著关系,并不表明公司治理制度对会计信息没有作用,只能表明目前这些治理制度尚未发挥作用.
五、结论与建议
本文就国内外关于公司治理对会计信息影响的相关研究作了回顾与分析,由此可以得到两点启示：
(一)完善公司治理,提高会计信息质量
公司治理是整个公司信息系统的重要环境,因而对于会计信息质量具有深远的影响.有效的公司治理有助于上市公司会计信息披露行为的改进,从而影响公司的会计信息质量.从国外相关研究来看,多数均支持公司治理对会计信息具有影响.尽管这些结论在我国是否适用还有待检验,但也从一个侧面表明了完善公司治理对于治理虚假会计信息的意义.因此,应从以下方面入手完善公司治理：
1．建立独立、专业而勤勉的董事会以及审计委员会.（1）独立董事制度对于防范虚假财务报告具有重要意义,但是,独立董事只有真正独立于公司管理层才能充分发挥其作用,对内部人形成有效的制约,因此,不仅要提高对上市公司董事会中独立董事所占比重的要求,而且应当提高对独立董事独立性的要求,减少灰色董事,规定关联企业的人员及与公司有其他重要关系的人员不得担任公司的独立董事.（2）独立董事的背景对于其职责的行使也具有影响,因此,应要求独立董事具备一定的财务、会计、法律知识.（3）大量实证研究表明,审计委员会对于防范虚假财务报告具有积极作用,尽管中国证监会2005年发布的《关于提高上市公司质量意见》要求上市公司董事会要设立以独立董事为主的审计委员会、薪酬与考核委员会并充分发挥其作用,但目前监管部门对审计委员会独立性、专业性的要求不够,更何况我国独立董事制度本身就存在一些制度缺陷,从而阻碍了审计委员会在提高会计信息质量方面的作用的发挥.
2．完善股权结构.在对大股东行为缺乏有效约束的情况下,股权过于集中,对会计信息质量具有不利影响.我国上市公司虚假财务报告很大程度上与控股股东有关.因此,应当以股权分置改革为契机,不断优化股权结构,以约束大股东对上市公司信息披露的不当影响,加强对中小投资者的保护.
3．完善经理报酬制度.管理者持股一定程度上会提高信息披露质量,但如果监管不力,管理者也会为了获取资本收益而操控利润.当前,我国正在积极推进股票期权制度.在此过程中,应当尽量避免管理层通过人为操控会计数据来获得不当激励.例如,可以规定一些非财务性指标作为行权的前提；采用递延奖金等多种报酬方式以避免采用单一报酬方；建立不当获利吐出机制,规定高管人员如有欺诈行为需向公司归还所有期权利益；等等.
（二）现有研究的不足及未来研究的方向
公司治理与会计信息的关系是公司治理研究的一个重要方面.我国正处于公司治理和会计准则改革的关键时期,有大量的公司治理和会计监管问题需要研究,且我国的公司治理及相关的法律制度、企业会计行为与英美有较大差异,这为研究公司治理与会计信息的关系提供了丰富的题材.然而,总的看来,目前我国这方面的研究还相当缺乏.并且,从我国既有的研究来看,在理论基础、研究设计、计量模型等方面尚存在许多不足.具体体现在：
1．缺乏理论基础,国外学者一般从Jensen and Meckling(1976)、Fama(1980)、Fama and Jensen(1983)、Williamson(1985)、Jensen(1993)等理论入手分析公司治理与信息披露的关系.但是,公司治理与所处国家的政治、法律、文化环境有很大关系,我国的公司治理与西方发达经济条件下的公司治理有很大差别,西方的一些经济理论（如代理理论）可能并不完全适合我国.
2．没有考虑我国公司治理和信息披露的特点,直接套用国外的模型进行检验.此外,一些研究过于简单,有时仅通过简单的描述性统计即武断地得出结论,而没有有效控制其它影响会计信息质量的因素,导致结论缺乏可信性.
3．研究思路单一,往往停留在研究独立董事比重、股权结构等因素对财务报告舞弊或盈余管理的影响,对独立董事的专业背景、来源、管理层报酬以及董事会行为等因素考虑较少,对会计信息质量的其他量度（如盈余反应系数、及时性、稳健性）考虑也较少.
4．现有研究大都着眼于关联性,而未涉及公司治理与会计信息质量之间因果关系的检验,因而使其结论的有用性有所降低.
笔者认为,未来我国应加强如下几方面的研究：（1）我国公司治理机制与会计信息关系的理论分析；（2）公司治理结构对盈余质量、审计质量的影响；（3）我国独立董事制度对会计信息质量影响的深层次研究（考虑独立董事的专业背景、行为等因素）；（4）股权分置改革对会计信息质量的影响；（5）股权激励机制对会计信息质量的影响；（6）公司治理与会计信息质量的因果关系检验；（7）国际研究（不同国家公司治理模式对会计准则及实务的影响）；等等.
[注 释]
①关于董事会对会计信息质量的影响,李明辉曾以《董事会制度与会计信息质量关联性研究述评》为题发表在《经济管理（新管理）》2005年第6期69-77页.考虑到董事会是公司治理机制的重要部分,因此本文也包括了相关内容,但本文所涉及的公司治理机制不仅限于董事会,并且在董事会部分也作了较大修改.②积极投资者是指持有公司较大股份（或债权）,并且积极参与公司战略决策的个人和机构.
③独立董事与外部董事的差异在于灰色董事（关联董事）.
④尽管审计质量与会计信息质量是两个不同的概念,但是作为对财务报表的鉴证制度,独立审计及其审计质量对于会计信息质量具有直接的影响.
⑤盈余管理的检验模型,主要有希利模型（The Healy Model）,琼斯模型（The Jones Model）及其修正模型,行业模型（industrymodel）等,其中使用最多的是Jones Model以及其修正模型.
⑥在固定期权授予计划下,期权的行权价一般等于授予日的股价.期权的价值等于行权时的股价减去既定的行权价.因此,如果降低授予日的股价从而降低期权的行权价,将提高期权的内涵价值.
⑦他们引入四个国家水平上的盈余管理量度指标：（1）运用应计项目对经营收益进行的平滑（Smoothing reported operating earnings using accruals）,等于该国公司水平的经营性收益的标准差（firm-level standard deviation）除以公司水平的经营活动现金的标准差的均值.(2)平滑与会计应计项目和经营活动现金流量之间的相关性（Smoothing and the correlation between accounting accruals and operating cash flows）.(3)应计项目的规模（magnitude of accruals）,等于该国公司应计项目绝对值的均值,并以公司经营活动现金流量的绝对值进行均减（scale）.（4）报告的微利与报告的微亏的比率.将这些国家对每个指标都进行排列,得分高就表明盈余管理的水平高,最后计算四个指标的平均值.
⑧独立董事任期的长短的影响是双面的.一方面,随着任期的提高,外部独立董事容易被同化,即更可能与管理者发生合谋.另一方面,随着任期的提高,独立董事对公司情况更为了解,其监督也可能更为有效.
⑨引自：Eng, L.L., and Y.T. Mak. 2003. Corporate Governance and Voluntary Disclosure. Journal of Accounting and Public Policy 22:325-345
⑩该研究仅使用了简单的T检验,而没有控制其它有关因素,且在我国仅以非标意见作为会计信息质量的指示变量
也值得考虑.
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