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为理所当然的事,必须对会计准则进行不断的国际协调、修订和完善.4.从其他角度分析
以上主要从会计准则制定的基础理论、会计准则的性质以及外部环境三个方面进行了会计变革整体层面动因的分析.当然,还存在着其他的一些分析思路,比如从演化经济学的角度、契约论的角度、博弈论的角度、产权的角度、会计寻租理论的角度以及会计准则制定的成本收益等角度,在此不做详细论述.
三、我国会计准则具体层面上的变化及其动因分析
伴随着我国会计准则变革的进程,会计准则具体层面上的变化涉及的范围非常广泛,下面将主要从会计目标、资产计价与收益确定以及会计职业判断三个具有代表性的方面做简要论述.
1.会计目标的变化
会计在本质上被认为是一种“管理活动”或“信息系统”,会计的基本职能是反映和监督,受托责任观和决策有用观则是两种不同的会计（财务报告 本文把会计目标与财务报告目标当作同义语,对二者不做区分.）目标.受托责任观认为,财务报告的目的是向资源的所有者如实反映受托资源的管理和使用情况,财务报告应该主要反映企业历史的客观的信息,强调会计信息的可靠性.而决策有用观则认为,财务报告的目标在于向会计信息使用者提供有用的信息,其核心是提高会计信息的相关性.
我国在会计准则变革过程中,一方面,在探讨会计本质、会计职能和会计目标时,会计目标的地位得到提高,会计目标是会计理论构建的起点和最高层次已成为学术界的共识,同时它又是会计准则制定和会计实践活动的出发点和归宿点；另一方面,我国的会计目标也从过去的一直强调受托责任观,转变为在受托责任的基础上还必须同时满足有用性,提升了财务报告的地位和作用,将保护投资者利益、满足投资者进行投资决策的信息需求放在了突出位置.新旧准则对会计目标的具体表述如表1所示.
我国的会计目标之所以会发生上述变化,一方面,由于我国市场经济的迅速发展,企业所面临的经济环境和会计信息使用者发生巨大变化,旧准则中过分强调国家宏观经济调控已不太符合现代企业制度的要求,会计信息使用者对会计信息的需求不断增加,比如现金流量信息,会计的作用也不仅仅局限于服务内部经营管理.另一方面,随着会计理论的不断完善,“财务会计概念框架”也已初步成形,于是产生了更科学的新会计准则中的会计目标,层次分明而合理,分别表述了向谁提供信息、提供什么样的信息以及信息的使命和用途.
2.资产计价与收益确定的变化
资产计价与收益确定是财务会计的核心,从逻辑关系上可以分别简单地对应着财务报告中的资产负债表和利润表两大报表.
关于资产计价最大的变化及争论就是关于历史成本与公允价值的选择,历史成本侧重于会计信息的可靠性,公允价值则侧重于会计信息的相关性.在我国会计准则变革的过程中,考虑到我国具体情况,始终坚持以历史成本为基础,但通过会计准则变革也逐步实现了适度、谨慎地引入公允价值.我国新会计准则在许多方面实现了历史性的突破,其中最大的创新就是公允价值计量属性的运用.在2006年颁布的企业会计准则中,公允价值被应用于长期股权投资、投资性房地产、生物资产、债务重组和非货币性资产交换等17项具体会计准则,并且其应用范围呈逐步扩大趋势.
在资产计价方面之所以会发生上述变化,一方面,这是随着我国会计目标的变化而变化的,新会计目标着重强调了会计信息的决策有用性,也体现了人们对会计信息的相关性需求的增强；另一方面,从经济环境的角度考虑,近几年我国市场经济和资本市场不断发展完善,证券市场的有效性逐步提高,各种金融创新产品和创新手段也不断涌现,这为公允价值的应用提供了现实可能性.Ryan[6]阐述了次贷危机对会计的影响,认为公允价值是比历史成本更灵敏的计量属性,我们应该合理谨慎运用公允价值.虽然2008年的金融危机使公允价值遭受了很多不公正的批评和非议,今后,在财务会计中运用历史成本与公允价值双重计量进行确认与报告的模式仍然是大势所趋[7]. 在收益确定方面,会计准则变革过程中一个重要的变化就是由收入费用观向资产负债观的转变.收入费用观认为,企业的收益应该通过计算收入与费用之间的差额确定,会计确认与计量应该以利润表为中心；而资产负债观则认为应该基于企业资产与负债的变动来计算收益,会计确认与计量应该更加关注资产负债表.
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现行会计准则实施过程中,收入费用观向资产负债观的转变具体体现在所得税的计算采用资产负债表债务法,无形资产开发支出借款费用中符合资本化条件部分可予以资本化,将弃置费用确认为预计负债等诸多方面.另外,财政部在2008年颁布企业会计准则解释第3号,明确要求企业在利润表中披露“其他综合收益”和“综合收益总额”,更加直观地反映出资产负债观下所确认收益的种类、金额及其构成情况.
在收益确定方面之所以会发生上述变化,是因为资产负债观能克服收入费用观的缺点,收入费用观所体现的实现原则、历史成本原则与“交易法”有其局限性,而资产负债观通过比较净资产的变化来确定收益,更符合企业财务管理股东财富最大化的目标,因此,采用资产负债观能防止企业虚增利润、超前超额分配利润等短期行为,更有助于投资者对企业进行长期的可持续的投资,获取更加长远的利益,促使投资者进行理性投资.另外,这也是会计目标、资产计价以及对会计信息质量要求变化的结果,资产负债观更强调资产计价时采用多种计量属性,提供更多对决策有用的信息.
3.企业会计准则变革中的会计职业判断 本文对会计职业判断和会计政策选择并未做严格界定.
会计职业判断是一个有规则的理性活动过程,这个过程需要会计人员依据相关法律法规,运用会计理论和会计思想对会计事项进行判断和推理,并从整体上把握和认识企业经济活动的具体情况,从而对会计业务进行合理处理.会计准则就是企业会计工作必须遵循的法规依据,会计职业判断只能在会计准则及相关法律法规所允许的范围内进行.
在我国会计核算经历了以制度为主导、准则与制度并行和以准则为主导的三个不同阶段,会计职业判断总体上也分别经历了三个与之相对应的阶段.制度主导下很多应该属于企业自身会计政策范围的内容,均在统一的财务与会计制度中做出了规定,企业基本上没有独立选择会计政策和进行会计估计的可能与必要.在准则与制度并行下对会计事项的处理做出规定的同时,扩大了会计政策选择的余地,但会计职业判断的难度比较大.准则主导下很少再规定具体的会计处理方法,而是给出确认和计量的判断标准,允许会计人员结合本企业的具体情况做出职业判断,会计职业判断的层次性愈加明显.可见,在我国会计准则变革过程中,会计职业判断变化的特点就是不断扩大了会计政策和会计估计选择的空间.
我国会计职业判断在上述不同阶段发生变化的直接动因很明显是会计准则变化的结果,前面所分析的会计目标、资产计价与收益确定原则的变化都直接影响着会计职业判断的变化,并且会计人员素质的不断提高也使我们放宽会计选择的空间更可行.而会计职业判断发生上述变化更深层次的原因可以归结为更好地协调企业利益相关者不同主体的利益结果,企业会计选择被看做是一种自我保护、迎合“达标”要求、实现企业整体战略发展及税收筹划的行为.会计事项本身会随着社会经济环境的变化而变化,甚至不断衍生新的经济业务,在这个经济现象日新月异、经济业务层出不穷的时代,会计职业判断重要性将不断提高,专业会计人员重要性也将不断提高.
四、我国会计准则的变革影响分析
分析我国会计准则变革及其动因的最终目的是进一步分析会计准则变革的影响,以期对会计准则以至会计本身在经济社会发展中的地位与影响有更深刻的认识,从而加强对会计重要性的认识.变革动因与变革影响本身是两个相联系的方面,一些因素诱发了会计准则的变革,而会计准则的变革又对之前的诱发因素有着直接或间接的影响,关于会计准则变革的影响分析框架可以参考图1,具体来讲可以按如下思路分析.
会计准则变革不论从整体层面还是具体层面上讲,都会产生预期的效应,比如会提高会计信息的质量、降低资本成本,从而减少信息不对称、完善资本市场效率和促进国际资本流动,这些效应可以说是直接预期效应,当然,会计准则变革也会产生其他非直接预期效应,比如改善企业管理机制[8].通过这种直接或非直接的预期效应,会计准则变革会产生微观企业层面和一般宏观环境层面两个层面的影响.
图1会计准则变革的微观、宏观影响分析框架图从微观层面上分析,我国的会计准则变革,特别是具体层次上关于会计目标、资产计价与收益确定等原则方面的变化,都会影响着微观企业的管理行为,包括企业的会计行为、理财行为和非理财行为.在这些微观影响中对企业会计行为影响是最直接的,包括对会计政策和会计估计的选择等,对企业理财行为的影响包括筹资、投资和分配三个具体的方面.除此之外,对企业非理财行为的影响范围也较为广泛,包括对企业管理理念、管理方式、公司治理、薪酬激励、战略决策、人力资源、成本管理与控制和技术创新等方面的影响.
从宏观层面上分析,会计准则变革会对政治和法律、经济、社会和文化、科技四个大的宏观方面产生影响.在这其中,对经济方面的影响最直接、最明显,特别是通过对资本市场的影响进一步影响总体经济,国内外很多学者的研究也大都聚焦于这个方面,除此之外也会对其他经济方面产生影响,包括国际投资、国际贸易、经济发展水平、宏观经济政策、经济结构和体制等.政治和法律方面,会计准则本身就是法律法规的一部分,会计准则的制定过程可以被理解为一种政治化程序过程,会计准则变革自然而然地会通过各种途径对政治和法律产生影响.社会和文化方面,不论是按照会计准则制定的公众利益理论还是利益集团理论,会计准则都是在调节社会中人的关系,协调各部分利益集团的利益,维护公众的利益,进而促进社会的和谐与进步.科技方面,会计准则变革势必会对无形资产、固定资产等投资产生影响,进而影响科技进步.
通过以上分析可以看出,会计准则变革的影响是广泛的,这也说明了会计本身的重要地位与影响,我们应该加强对会计重要性的认识,把握好会计未来的发展方向.当前会计大多集中于企业微观层面的研究,如Bushee和Leuz[9]所做的关于信息披露监管变化对相关企业的影响的研究,而对宏观方面缺乏应有的关注,未来关于会计宏观层面的研究应该被重视起来,郭道扬[10]就做出过会计发展的新领域将走向宏观经济控制的论断.另外,对于微观企业行为和一般宏观环境之间相互作用的机理还没有切实的理论基础,关于微观与宏观之间互动的研究值得我们关注.Arnold[11]指出大部分会计研究在预测金融危机方面失败有两个原因：一是技术上的,指学术研究领域与实务世界之间存在着持续性缺口；二是理论上的,主要是指我们在理解微观会计和宏观政治经济环境的联系方面存在误解.姜国华[12]也指出,目前,学术界宏观与微观层面研究存在脱节,两层面结合的研究缺乏深度.为此,我们必须发展与会计相关的宏观层面的研究,并且建立一种联系微观会计与宏观政治经济环境的理论,切实发挥会计在经济社会发展中应有的重要作用. 从哲学层面上分析,世界万物是普遍联系的,从不同层次之间的联系到同一层次具体内容的联系,我们应该用联系的眼光看问题,这是唯物辩证法的要求,但这也并不是说联系是随意的,联系是有根据和条件的,否则就会陷入诡辩论的误区.本文的会计准则变革的影响分析框架图则提供了一个基本的分析思路,为分析会计准则变革各个层面的影响提供了总体框架依据,同时也拓展了会计与财务研究的新领域.
五、结语
我国会计制度的改革以及会计准则体系的建立与完善所取得的成就是不可否认的,会计准则在推动我国市场经济发展方面所起到的积极作用也是有目共睹的.现行企业会计准则在上市公司实施已有5年的时间,企业会计准则体系在我国实现了平稳的过渡,得到了有效的实施,随着外界环境的变化,经济业务的发展,我国会计准则仍需不断完善,其变革也仍将持续进行.
本文对我国会计准则变革的动因进行了详细分析,整体层面上主要从会计准则制定理论、会计准则自身属性以及外部环境角度进行分析,具体层面上主要分析了会计目标、资产计价与收益确定原则以及会计职业判断的变化.认为会计准则变革的影响,大体分为微观和宏观两个层面的影响,微观上主要包括对企业会计行为、理财行为以及其他非理财行为的影响,宏观层面主要包括PEST分析 指政治、经济、社会与科技等宏观环境方面的分析.的几个方面,并着重强调对宏观经济的影响.我们对会计准则变革影响分析的最终目的是加强对会计准则以至会计本身在经济社会发展中的地位与影响的认识,从而加强对会计重要性的认识,以更好地把握未来会计准则变革的方向.本文也建立起了一个会计准则变革微观、宏观影响的总体分析框架,拓展了会计研究的新领域,强调未来会计研究应该更加关注宏观层面,并且会计微观与宏观层面的互动关系也有待于进一步探讨.
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参考文献：
[1]刘玉廷.会计中国二十年[M].上海：立信会计出版社,2011.
[2][澳]克雷格·迪根.财务会计理论[M].方红星,
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